Sentenza del 17/01/2022 n. 1147 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2004 per IRES, IRAP e IVA: contestata omessa contabilizzazione di ricavi (poi esclusa), deduzione indebita di costi (alcuni relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, altri non di competenza o non inerenti) e detrazione IVA corrispondente; censura anche della presunta carenza di motivazione dell'atto per mancata allegazione del processo verbale di constatazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha respinto il primo motivo sulla carenza di motivazione (ritenendo legittimo il rinvio per relationem al processo verbale poiché il contribuente ne aveva già avuto conoscenza). Ha però ritenuto che, alla luce della novella normativa (D.L. 16/2012, conv. L.44/2012), la questione della deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti richieda un nuovo esame di merito (i costi possono essere deducibili salvo contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità), per cui ha cassato la parte della sentenza che aveva escluso la deducibilità e ha rinviato alla Commissione regionale per nuovo esame. Ha invece confermato che la detrazione IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti può essere negata se l'Amministrazione dimostra la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; in tal caso il contribuente deve provare di avere usato la diligenza massima esigibile (la CTR aveva correttamente ritenuto che il contribuente non avesse dimostrato la normale diligenza). Ha accolto inoltre il motivo relativo alle perdite su crediti: non è richiesto l'infruttuoso esperimento di azioni esecutive a priori per dedurre la perdita, che può emergere anche da altri elementi "certi e precisi"; la decisione sulla non deducibilità per mancato esperimento di azione esecutiva è stata cassata e rinviata. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile, il settimo assorbito. Rinvio alla CTR Campania in diversa composizione per i profili cassati, con pronuncia sulle spese.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  La motivazione per relationem richiede l'allegazione dei documenti richiamati salvo che il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza del documento; in tal caso il rinvio al verbale è ammissibile e non viola il principio della motivazione.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1 (conv. L. 26 aprile 2012, n. 44)

  Novella che consente la deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (anche se il destinatario era consapevole del carattere fraudolento), salvo che i costi contrastino con principi quali effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità, o riguardino beni/servizi direttamente utilizzati per la commissione di un delitto non colposo; norma applicabile se il rapporto tributario non è ancora esaurito (ius superveniens).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  Regole sulla detrazione IVA: la detrazione è negabile se l'operazione è soggettivamente inesistente e l'Amministrazione prova la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; in tali casi il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima richiesta per non essere coinvolto in frodi IVA.

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), art. 101, comma 5

  Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e comunque quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali; non è richiesto che la perdita derivi necessariamente dal previo infruttuoso esperimento di azioni esecutive: la perdita può essere provata con altri elementi 'certi e precisi'.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio sull'onere della prova: la Corte richiama che l'Amministrazione finanziaria deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario affinché sia legittima la ripresa della detrazione IVA.

• Codice di Procedura Civile, art. 116 e art. 115

  Richiamate per i profili di onere e valutazione della prova; la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità sulla valutazione del modus probandi del giudice di merito.

Massime di principio

• La motivazione degli atti tributari può avvenire per relationem se il documento richiamato è già stato reso conoscibile al contribuente: l'assenza materiale dell'allegato non rende automaticamente nullo l'atto quando il contribuente ha già piena conoscenza del contenuto.
• Dopo la novella del 2012 (D.L. 16/2012, conv. L.44/2012) i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti possono essere deducibili ai fini delle imposte sui redditi, a condizione che non contravvengano ai principi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità) o non siano funzionali a reati non colposi; la verifica di tali requisiti è di merito e richiede un esame puntuale delle circostanze concrete.
• La detrazione dell'IVA relativa a operazioni con fornitori fittizi può essere preclusa non solo dalla fittizietà stessa ma anche dalla consapevolezza del destinatario: in caso di contestazione l'Amministrazione deve provare la fittizietà e la consapevolezza, mentre il contribuente deve dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile per non essere coinvolto nella frode (la regolarità della contabilità non è di per sé idonea a provare tale diligenza).
• Per documentare la deducibilità di perdite su crediti non è sempre necessario aver esperito azioni esecutive infruttuose: è sufficiente dimostrare la perdita tramite elementi "certi e precisi", che possono risultare da diverse evidenze probatorie.
• Il sindacato della Corte di cassazione sulla valutazione della prova resta limitato: può censurare profili di violazione delle regole di diritto o vizi di motivazione ma non la semplice differente valutazione autonoma delle prove fatta dal giudice di merito, salvo che vi sia travisamento o mancanza di motivazione.