Sentenza del 21/07/2015 n. 15288 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP 2004, di costi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata (cosiddetti Paesi black list), che la società non aveva indicato separatamente nella dichiarazione dei redditi. L'Agenzia sosteneva che, per il periodo d'imposta interessato, la mancata indicazione separata comportasse l'indeducibilità dei costi e che la nuova disciplina sanzionatoria non potesse incidere retroattivamente sul regime sostanziale. Contestava inoltre la quantificazione discrezionale della sanzione in Euro 10.000, ritenendo applicabile il 10% dei costi non indicati, entro il limite massimo di Euro 50.000.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo dell'Agenzia, ritenendo che la disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2007 dovesse applicarsi retroattivamente anche quanto all'eliminazione dell'indeducibilità automatica dei costi non separatamente indicati, purché il contribuente dimostrasse l'effettività delle operazioni e l'interesse economico o l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera. Ha invece accolto il secondo motivo, stabilendo che la sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 dovesse essere calcolata nella misura del 10% dei costi non indicati, con minimo di Euro 500 e massimo di Euro 50.000. Poiché il 10% di Euro 1.543.520,70 superava il limite massimo, la sanzione è stata determinata in Euro 50.000. La sentenza è stata cassata limitatamente alla quantificazione della sanzione; le spese del giudizio di Cassazione sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, commi 10 e 11 (già art. 76, commi 7-bis e 7-ter)

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. Le disposizioni non si applicano quando le imprese residenti forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione.

  Nella disciplina previgente la separata indicazione dei costi in dichiarazione era considerata un presupposto sostanziale di deducibilità. La disciplina successiva l'ha trasformata in un obbligo formale sanzionabile, mantenendo la deducibilità quando siano provate l'effettività delle operazioni e le condizioni richieste dalla norma.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi black list è qualificata come obbligo dichiarativo; la relativa omissione è soggetta alla sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997. La disposizione sanzionatoria si applica anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, qualora il contribuente fornisca la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, del TUIR.

  La Corte ha interpretato la disciplina transitoria nel senso di estendere retroattivamente non solo la sanzione più favorevole, ma anche il superamento del precedente regime di indeducibilità automatica, purché siano dimostrate le condizioni sostanziali per la deduzione.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000.

  La sanzione deve essere calcolata applicando il 10% ai costi non indicati, senza discrezionalità nella determinazione dell'importo, salvo il rispetto dei limiti minimo e massimo previsti dalla legge.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  È richiamato il principio del favor rei in materia sanzionatoria, in base al quale deve trovare applicazione la disciplina sanzionatoria più favorevole al contribuente.

• Art. 384 c.p.c.

  La Corte ha corretto la motivazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso direttamente la causa nel merito quanto alla misura della sanzione.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, la mancata indicazione separata in dichiarazione non comporta necessariamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra l'effettività delle operazioni e l'effettivo interesse economico oppure l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera, secondo la disciplina applicabile.
• La prova deve essere concreta e documentale: contratti, fatture, pagamenti, corrispondenza commerciale, documentazione sui servizi o beni ricevuti e ogni elemento idoneo a dimostrare la reale operatività e l'inerenza dell'operazione.
• Le modifiche normative più favorevoli in materia sanzionatoria possono applicarsi retroattivamente nei limiti previsti dalla disciplina transitoria e dal principio del favor rei.
• Quando la legge stabilisce una sanzione pari a una percentuale con un minimo e un massimo, l'importo non può essere determinato discrezionalmente al di fuori di tali criteri: si applica la percentuale, rispettando il limite massimo.
• Per le violazioni relative alla mancata indicazione separata dei costi, la sanzione può raggiungere il limite massimo di Euro 50.000 quando il 10% dei costi non indicati supera tale soglia.