Cassazione Civile, Ordinanza n. 06198/2024 del 07/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2006 nei confronti di una società immobiliare, a seguito di incongruenze rispetto agli studi di settore. L’Ufficio ha contestato maggiori ricavi non dichiarati derivanti dalla locazione di immobili a canoni inferiori a quelli di mercato, oltre a costi ritenuti non deducibili perché non di competenza, non documentati o non inerenti, in particolare spese di gestione di immobili residenziali e due fatture per consulenza legale emesse da uno studio riconducibile a un socio. In primo grado l’avviso era stato annullato per asserita violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente; in appello la decisione è stata riformata con accoglimento dell’impugnazione dell’Agenzia. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) nullità dell’avviso per difetto di firma del sottoscrittore privo di qualifica dirigenziale; 2) violazione del contraddittorio endoprocedimentale e questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, sostenendo che il contraddittorio preventivo dovesse operare anche negli accertamenti "a tavolino" e anche per l’IVA; 3) violazione dell’art. 2697 c.c. e omesso esame di fatti decisivi sulla ripresa dei maggiori ricavi, contestando l’uso delle quotazioni OMI e la mancanza di prova da parte dell’Ufficio; 4) ultrapetizione per avere la CTR richiamato l’incongruità rispetto agli studi di settore; 5) violazione dell’art. 2697 c.c. per la ripresa dei costi professionali, assumendo che spettasse all’Amministrazione provare l’inesistenza delle prestazioni fatturate; 6) omesso esame circa la deducibilità delle spese legali, sostenendo che non fosse necessaria una correlazione diretta con specifici ricavi.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha dichiarato inammissibile la censura sulla sottoscrizione dell’avviso perché nuova, non risultando proposta nei gradi di merito. Ha ritenuto infondato il motivo sul contraddittorio endoprocedimentale: per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo, mentre per i tributi armonizzati l’inosservanza rileva solo se il contribuente supera la prova di resistenza, indicando le concrete difese che avrebbe potuto svolgere; nel caso concreto la società non ha assolto tale onere. La questione di costituzionalità è stata assorbita dai richiami alla recente pronuncia della Corte costituzionale che ha dichiarato inammissibile una questione analoga. È stato dichiarato inammissibile anche il motivo sui maggiori ricavi, perché mirava a una rivalutazione del merito e non coglieva la ratio della decisione, fondata su plurimi indici presuntivi: scostamento tra canoni e valori di mercato, caratteristiche di pregio degli immobili, natura dei conduttori e comparazione con immobili dello stesso stabile; inoltre l’accertamento era di tipo analitico-induttivo e non fondato esclusivamente sugli studi di settore. Inammissibile anche la doglianza di ultrapetizione, poiché il riferimento agli studi di settore era solo uno degli elementi valutativi. Il motivo sui costi professionali è stato respinto nel merito: a fronte di fatture con descrizione generica e di rilievi dell’Ufficio sull’arbitrarietà dell’imputazione e sulla mancata prova dell’effettività e dell’inerenza, la CTR ha correttamente posto a carico della contribuente l’onere di dimostrare il diritto alla deduzione. Infine, il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile perché denunciava un omesso esame che in realtà riguardava una diversa valutazione di questioni difensive e non un fatto storico decisivo.

Norme richiamate

• art. 41-bis del d.P.R. n. 600/1973

  richiamato quale base dell’avviso di accertamento per redditi d’impresa emesso all’esito del controllo analitico-induttivo

• art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972

  richiamato quale base dell’avviso di accertamento ai fini IVA

• art. 62-bis del d.l. n. 331/1993

  gli studi di settore sono stati usati come indice iniziale di incongruenza della dichiarazione

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio nei limiti riconosciuti dalla giurisprudenza, non in modo generalizzato per ogni accertamento a tavolino

• art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600/1973

  la doglianza sulla firma dell’avviso è stata dichiarata nuova e quindi inammissibile

• art. 56, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972

  richiamato dalla ricorrente insieme alle norme sulla sottoscrizione dell’atto impositivo

• art. 2697 c.c.

  invocato sulle ripartizioni dell’onere della prova; la Corte ribadisce che il vizio sussiste solo se l’onere è stato attribuito alla parte sbagliata

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  usato per denunciare violazioni di legge nei diversi motivi

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  la nuova formulazione consente solo la censura per omesso esame di un fatto storico decisivo, non la rivalutazione delle prove

• art. 112 c.p.c.

  il vizio di ultrapetizione è escluso perché il richiamo agli studi di settore restava interno alla motivazione dell’accertamento

• art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per l’accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti

• art. 90, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986

  richiamato per l’indeducibilità delle spese di gestione e manutenzione relative a immobili patrimonio a destinazione residenziale

• art. 21 del d.P.R. n. 633/1972

  la fattura deve rispettare i requisiti di forma e contenuto; in difetto viene meno la presunzione di veridicità

• art. 226 della Direttiva 2006/112/CE

  richiamato per i requisiti formali della fattura ai fini IVA e del diritto alla detrazione

• art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  è richiamato come fondamento europeo del diritto a essere ascoltati prima dell’adozione di un provvedimento lesivo

• artt. 3, 24, 53, 97, comma 2, e 117, comma 1, Cost.

  richiamati nella questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente

• art. 41, comma 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  indicato come norma interposta evocata nella questione di costituzionalità

Massime di principio

• Nel processo tributario la questione nuova non dedotta nei gradi di merito è inammissibile in cassazione; chi la prospetta deve indicare specificamente dove e come sia stata introdotta prima.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale e indiscriminato di contraddittorio endoprocedimentale; per i tributi armonizzati l’eventuale violazione rileva solo se il contribuente allega in concreto le difese che avrebbe potuto far valere e dimostra che il confronto preventivo avrebbe potuto incidere sull’esito dell’atto.
• L’accertamento analitico-induttivo è legittimo quando l’Ufficio fonda la ripresa su presunzioni gravi, precise e concordanti ricavate da elementi concreti dell’attività, anche in presenza di contabilità formalmente regolare.
• L’uso dei valori OMI non è, da solo, sufficiente in astratto a fondare la rettifica, ma può concorrere con altri elementi fattuali specifici, come le caratteristiche dell’immobile, la natura dei conduttori e comparazioni omogenee.
• La violazione dell’art. 2697 c.c. si configura solo se il giudice attribuisce l’onere probatorio alla parte sbagliata; non ricorre quando si contesti soltanto la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.
• Per la deduzione dei costi documentati da fattura, la fattura regolare beneficia di una presunzione di veridicità, ma il contribuente deve comunque dimostrare l’effettività e l’inerenza della prestazione quando l’Ufficio contesti in modo specifico la genericità o l’arbitrarietà dell’operazione.
• Il vizio di omesso esame ex art. 360, n. 5 c.p.c. riguarda solo un fatto storico decisivo, non la semplice critica alla valutazione delle risultanze istruttorie o la richiesta di una nuova lettura del materiale probatorio.
• Il richiamo a un parametro fiscale già emerso in sede di verifica non integra ultrapetizione se quel parametro è utilizzato dal giudice soltanto come uno degli indici che sorreggono la medesima ratio dell’accertamento.

Come è indicizzato