Cassazione Civile, Ordinanza n. 25880/2022 del 02/09/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento d'ufficio emesso per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per un periodo d'imposta compreso tra il 1° luglio 2010 e il 30 giugno 2011, nell'ambito di una più ampia sequenza di annualità dal 2008 al 2013. La CTP aveva rigettato il ricorso del contribuente, ma la CTR della Puglia aveva poi riformato la decisione, ritenendo che dall'omissione della dichiarazione non potesse automaticamente desumersi un reddito occulto e che l'Ufficio non potesse porre a carico del contribuente la prova della verità dei costi dedotti. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c. e art. 360 n. 4 c.p.c.; 2) violazione dell'art. 41 d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che, in caso di omessa dichiarazione, l'Ufficio può usare presunzioni anche supersemplici e invertire l'onere della prova, ma deve comunque determinare induttivamente anche i costi relativi ai maggiori ricavi, senza applicare i limiti dell'art. 109 TUIR, riservati alle dichiarazioni esistenti ancorché infedeli; 3) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. perché la ripresa a tassazione ai fini IRAP non sarebbe stata oggetto del giudizio, essendo divenuta definitiva, mentre la CTR avrebbe annullato l'atto anche su quel profilo. La Corte ha rigettato il primo motivo ma ha accolto il secondo e il terzo, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla CTR per la Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo sulla motivazione apparente, richiamando il principio del "minimo costituzionale" della motivazione, ma ha accolto il secondo motivo perché la CTR non si è attenuta al principio secondo cui, in caso di omessa dichiarazione, l'Amministrazione può usare presunzioni supersemplici e invertire l'onere della prova, dovendo tuttavia ricostruire anche i costi, induttivamente se necessario, per non tassare il profitto lordo. Ha inoltre accolto il terzo motivo, rilevando che la CTR non aveva considerato la definitività della ripresa IRAP e aveva quindi esteso indebitamente il proprio sindacato a un profilo non più in contestazione. Ne è seguita la cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame conformemente ai principi enunciati e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132 c.p.c.

  la sentenza è nulla quando manca del tutto l'esposizione dei motivi o quando la motivazione è solo apparente e non consente di ricostruire la ratio decidendi

• art. 360 c.p.c.

  viene richiamato come parametro di impugnazione per violazione di legge e nullità della sentenza

• art. 112 c.p.c.

  la decisione non può pronunciarsi su questioni non devolute o ormai definite; l'omessa pronuncia integra vizio deducibile in cassazione

• art. 41 d.P.R. n. 600/1973

  in caso di omessa dichiarazione legittima l'accertamento d'ufficio fondato anche su presunzioni supersemplici, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  i limiti alla deducibilità e alla prova dei costi operano per dichiarazioni esistenti, anche se infedeli, non per l'omessa dichiarazione, dove i costi devono comunque essere ricostruiti induttivamente

• art. 2697 c.c.

  richiamato in tema di riparto dell'onere probatorio, che nel caso di omessa dichiarazione si sposta sul contribuente quanto alla prova contraria

• art. 53 Cost.

  la ricostruzione del reddito deve evitare la tassazione del profitto lordo anziché del reddito netto, in coerenza con la capacità contributiva

Massime di principio

• In caso di omessa dichiarazione dei redditi, l'Amministrazione finanziaria può fondare l'accertamento d'ufficio anche su presunzioni prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza, con conseguente inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.
• Anche nell'accertamento d'ufficio per omessa dichiarazione, il reddito imponibile deve essere ricostruito considerando le componenti negative; i costi non possono essere ignorati e vanno determinati induttivamente se non risultano da elementi acquisiti, altrimenti si tasserebbe il profitto lordo e non quello netto.
• La disciplina dell'art. 109 TUIR sui limiti di deducibilità e sulla prova dei costi presuppone l'esistenza di una dichiarazione dei redditi, sia pure infedele, e non si applica in modo automatico all'ipotesi di omessa dichiarazione.
• La motivazione è solo apparente quando non rende percepibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice e non consente il controllo sulla ratio decidendi.
• Sussiste vizio di omessa pronuncia quando il giudice di merito decide su un profilo non devoluto o già definitivo, omettendo di delimitare correttamente l'oggetto del giudizio.

Come è indicizzato