Cassazione Civile, Sentenza n. 32142/2024 del 12/12/2024

Esito

La controversia

Controversia scaturita da verifiche fiscali (anni 2004-2009) che hanno portato a dieci avvisi di accertamento per IRES, IRAP, IVA e altri elementi; nucleo centrale: contestata interposizione fittizia della società lussemburghese Atlantic (controllata da PIM) con conseguente imputazione dei redditi ad PIM ai sensi dell'art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973 e riprese a tassazione anche ai fini IVA; contestata inoltre la deducibilità degli accantonamenti per trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori, la deducibilità di una minusvalenza derivante da contratto di opzione e la deducibilità di altri costi per gli anni 2008-2009. Ulteriore questione processuale: diniego di definizione agevolata ex art. 6 d.l. 119/2018 relativo all'avviso IRES 2008 e la competenza giurisdizionale per l'impugnazione quando era pendente ricorso per cassazione.

La decisione

I giudizi sono stati riuniti. Sul ricorso riguardante il diniego di definizione agevolata (R.G. 7066/2023) la Corte ha accolto il primo motivo dell'Agenzia (questione di competenza) cassando la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha respinto il ricorso della società contro il diniego: la società non aveva effettivamente effettuato il versamento richiesto e non poteva far valere una "IRES virtuale" come pagamento. Sul ricorso principale dell'Agenzia relativo agli accertamenti (R.G. 4397/2020) la Corte ha accolto il primo e il terzo motivo e rigettato il secondo: ha ritenuto corretta l'illegittimità della decisione della CTR insofar as essa aveva esteso l'applicazione del contraddittorio preventivo (art. 37-bis) a una contestazione fondata sull'art. 37, comma 3 (interposizione fittizia) e ha ritenuto ammissibile il sindacato dell'Ufficio sulla abnormità degli accantonamenti TFM (potendo essere disconosciuta per difetto di inerenza), mentre ha respinto il motivo che impugnava la legittimità formale degli accantonamenti quando risultano da atto scritto anteriore. La sentenza della CTR (n. 1087/2018) è stata cassata nei termini indicati e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile.

Norme richiamate

• art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 (conv. L. 17 dicembre 2018, n. 136), comma 12

  Il diniego alla definizione agevolata notificato entro il termine perentorio (31/7/2020) va impugnato davanti all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia: se è pendente ricorso per cassazione, compete la Corte di cassazione; pertanto l'impugnazione proposta davanti alla CTP/CTR è stata erronea.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29.9.1973, n. 600 (T.U. imposte dirette)

  "[i]n sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo titolare per interposta persona"

  La contestazione di interposizione fittizia rientra nell'alveo dell'art. 37(3) e non necessita del contraddittorio preventivo di cui all'art.37-bis(4); l'accertamento può fondarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti per riassegnare i redditi all'effettivo titolare.

• art. 37-bis, d.P.R. 29.9.1973, n. 600, comma 4

  La disciplina del contraddittorio preventivo prevista dall'art.37-bis(4) è applicabile alle fattispecie tassativamente elencate (abuso del diritto secondo la norma ratione temporis) e non si estende automaticamente a tutte le ipotesi di artifici/interposizione ricondotte all'art.37(3).

• art. 40-bis, d.P.R. n. 600/1973

  La computazione delle perdite pregresse (es. del consolidato) può influire sulla quantificazione dell'imponibile rettificato, ma ai fini della definizione agevolata non può essere usata una 'imposta virtuale' per sostituire il pagamento effettivo richiesto dall'art.6 d.l.119/2018 (evitare doppio computo delle perdite).

• art. 89, d.P.R. 22.12.1986, n. 917 (TUIR)

  Norme sulla participation exemption (esenzione parziale dei dividendi) poste a fondamento del meccanismo fiscale contestato: l'uso di società interposte per ottenere tassazione agevolata è scrutinato nell'ambito dell'accertamento.

• artt. 10 e 19, d.P.R. 26.10.1972, n. 633 (IVA)

  Gli effetti ai fini IVA della ricostruzione sostanziale dei rapporti (imputazione di ricavi/operazioni) possono comportare la ripresa a tassazione ai fini IVA quando l'operazione è ritenuta fittizia/interposta.

• artt. 17, 105, 107, 109 d.P.R. 22.12.1986, n. 917 (TUIR)

  Regole sulla deducibilità dei costi e principio di competenza: la Corte conferma che gli accantonamenti per il TFM sono deducibili se sussistono atto scritto anteriore e determinazione; tuttavia l'Amministrazione può sindacare la congruità e l'inerenza, disconoscendo somme palesemente abnormi.

• art. 7, comma 2, lett. c) L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Riferimenti alle garanzie procedurali del contribuente richiamate dalle parti; la Corte valuta la correttezza procedurale dell'azione dell'Ufficio in relazione ai termini e alle notifiche.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte rileva la sussistenza dei presupposti per l'eventuale versamento del contributo unificato da parte della controricorrente in caso di ricorso incidentale inammissibile.

Massime di principio

• Se il diniego di definizione agevolata è notificato entro il termine perentorio previsto dall'art.6 d.l.119/2018 e, al momento della notifica, è pendente ricorso per cassazione relativo alla stessa controversia, l'impugnazione del diniego deve essere proposta davanti alla Corte di cassazione (competenza del giudice presso cui pende la controversia).
• Ai fini della definizione agevolata (art.6 d.l.119/2018) è necessario il versamento effettivo dell'importo dovuto; non può essere fatto valere un 'versamento virtuale' basato su un calcolo di imposta virtuale derivante dall'utilizzo di perdite pregresse.
• La contestazione di interposizione fittizia ex art.37(3) è distinta dall'istituto dell'abuso del diritto suscettibile del contraddittorio preventivo ex art.37-bis(4); pertanto l'esistenza di interposizione può essere valutata con le presunzioni 'gravi, precise e concordanti' senza applicare automaticamente il contraddittorio preventivo previsto per gli abusi tipizzati.
• L'Amministrazione finanziaria ha il potere di valutare la congruità e l'inerenza dei costi indicati in bilancio (es. accantonamenti per TFM) e può disconoscere somme manifestamente abnormi anche se formalmente approvate da delibere societarie.
• In presenza di questioni complesse tra profili procedurali e di merito (es. danno da interposizione, effetti IVA, deducibilità), la Corte di legittimità può cassare e rinviare la causa al giudice di merito per nuovo esame sugli aspetti valutati in diritto o per la liquidazione delle spese.
• Chi impugna un diniego di definizione agevolata deve documentare l'avvenuto pagamento richiesto: l'assenza del versamento determina la decadenza dall'agevolazione.