Cassazione Civile, Sentenza n. 11608/2023 del 03/05/2023

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso IVA relativo al 2011 (periodo d'imposta 2010) richiesto da un soggetto non residente tramite rappresentante fiscale ai sensi dell'art. 35-bis d.P.R. n. 633/1972. La contribuente aveva sostenuto IVA sugli acquisti in Italia e aveva effettuato cessioni a clienti italiani soggette a reverse charge. L'Amministrazione aveva rifiutato il rimborso sostenendo che la società disponeva di una stabile organizzazione in Italia (Milano) e che, essendo esistente una partita IVA riconducibile alla stabile organizzazione, le operazioni dovevano essere riferite a tale posizione IVA e non poteva quindi essere utilizzata la via del rappresentante fiscale o dell'identificazione diretta per ottenere il rimborso.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto erronea la pronuncia della CTR che aveva escluso il diritto al rimborso sulla sola base dell'esistenza della stabile organizzazione, senza verificare se la stabile organizzazione avesse effettivamente partecipato alle operazioni che hanno generato l'IVA chiesta a rimborso. Richiamando la normativa e la giurisprudenza comunitaria (in particolare l'art. 192-bis della Direttiva 2006/112/CE e l'art. 53 del Regolamento 282/2011) la Corte ha affermato che la mera esistenza di una stabile organizzazione non impedisce automaticamente al soggetto non residente di identificarsi in Italia o di nominare un rappresentante fiscale e di chiedere il rimborso, salvo che la stabile organizzazione abbia partecipato alle operazioni in modo tale da far ricadere quelle operazioni nella posizione IVA attribuita alla stabile organizzazione. La sentenza cassatoria ha dunque annullato la decisione impugnata e ha disposto il necessario rinvio o riesame per accertare in fatto la partecipazione o meno della stabile organizzazione alle operazioni rilevanti, precisando altresì i limiti (frode/abuso e esigenze di certezza) al diritto al rimborso.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 35-ter

  L'identificazione diretta del soggetto non residente (attribuzione della partita IVA) e la nomina del rappresentante fiscale sono requisiti formali che consentono di adempiere agli obblighi e esercitare i diritti in materia di IVA, ma non sono atti costitutivi del diritto alla detrazione o al rimborso

• d.P.R. n. 633/1972, art. 17

  Regola l'adempimento degli obblighi IVA da parte del non residente tramite identificazione diretta o tramite rappresentante fiscale; conferma l'alternative procedure senza determinare lo stabilimento fiscale

• d.P.R. n. 633/1972, art. 38-bis

  Disciplina il rimborso IVA per soggetti non residenti e stabilisce condizioni e limiti, prevedendo come ipotesi di esclusione la presenza di una stabile organizzazione purché le operazioni si ricondicano a quella posizione

• Direttiva 2006/112/CE, art. 192-bis

  Stabilisce che un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione in uno Stato membro può essere considerato non stabilito in quel medesimo Stato se le operazioni sono effettuate senza la partecipazione della sede o della stabile organizzazione; principio centrale per valutare la possibilità di rimborso per non residenti con PE

• Regolamento (CE) n. 282/2011, art. 53

  Definisce la nozione di "partecipazione" della stabile organizzazione: è necessaria l'effettiva utilizzazione dei mezzi umani e tecnici della stabile organizzazione prima o durante l'operazione; attività meramente di supporto amministrativo non costituiscono partecipazione

• Giurisprudenza CGUE (esempi: C-385/09 Nidera; C-244/08 Commissione c. Italia; C-159/11 Dobre; C-332/15 Astone; C-101/16 Paper Consult)

  Principi utilizzati: la registrazione/identificazione è requisito formale non costitutivo del diritto alla detrazione/rimborso; il diritto puo essere negato in caso di frode o abuso; occorre bilanciare esigenze di certezza del diritto con prevalenza dei requisiti sostanziali

Massime di principio

• La mera esistenza di una stabile organizzazione in Italia non impedisce automaticamente a un soggetto non residente di identificarsi in Italia o di nominare un rappresentante fiscale e di chiedere il rimborso IVA; va verificata la partecipazione effettiva della stabile organizzazione alle operazioni rilevanti.
• Per stabilire la partecipazione della stabile organizzazione bisogna accertare l'utilizzo effettivo di mezzi umani e tecnici prima o durante la realizzazione delle cessioni o prestazioni; attività di supporto amministrativo non sono sufficienti a ritenere la partecipazione.
• Gli adempimenti di identificazione o la mancata osservanza di requisiti formali non possono essere di per sé motivo definitivo di esclusione del diritto al rimborso, salvo che sussista frode, abuso o che la mancata osservanza renda impossibile la prova certa dei requisiti sostanziali.
• Se la stabile organizzazione emette fatture o utilizza un numero IVA italiano riferibile alla PE per le operazioni, ciò orienta verso l'attribuzione delle operazioni alla posizione IVA della stabile organizzazione e può impedire il rimborso tramite rappresentante fiscale per le stesse operazioni.
• In presenza di dubbi sulla partecipazione della stabile organizzazione è necessario un accertamento di fatto da parte del giudice di merito; la decisione non può fondarsi soltanto su prassi amministrativa o su argomentazioni meramente formali.