Risposta n. 260 del 17/07/2019

Applicabilità dell’aliquota IVA al 10% per la costruzione di un fabbricato "Tupini"

L’interpello riguarda la corretta aliquota IVA applicabile a un contratto di appalto per la costruzione di un fabbricato destinato in parte ad attività agrituristica e in parte ad abitazione privata, qualificato dall’istante come edificio "Tupini". Il tema centrale è se, in presenza di unità immobiliari con destinazioni diverse, sia possibile applicare aliquote IVA differenziate in base alle singole porzioni del fabbricato.

Fattispecie rappresentata dall’istante

L’istante è un’imprenditrice agricola che intende avviare "attività di alloggio connesse alle aziende agricole". Il progetto prevede la demolizione della vecchia sede di un maso chiuso e la costruzione di un nuovo fabbricato composto da:

• 4 appartamenti e 2 camere per ospiti da destinare all’attività agrituristica;
• 1 appartamento al piano terra da adibire a "prima casa" della proprietaria;
• vani agricoli al piano terra e seminterrato, da usare come garage per macchinari agricoli e come deposito per attrezzature e prodotti agricoli;
• 7 autorimesse complessive, come accessori dell’abitazione principale e/o degli appartamenti e camere destinati all’attività agrituristica.

L’istante precisa che gli appartamenti e le camere saranno presumibilmente accatastati in categoria A/2, i vani agricoli in categoria D/10 e le autorimesse in categoria C/6. Sostiene inoltre che il fabbricato, considerato unitariamente, possa qualificarsi come edificio "Tupini" ai sensi dell’articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, in quanto rispettoso del criterio interpretativo di cui alla legge 2 dicembre 1967, n. 1212: almeno il 51% della superficie totale dei piani sopra terra destinata ad abitazioni e non più del 25% destinata a negozi.

Quesito del contribuente

Alla luce di quanto sopra, l’istante chiede:

• quale aliquota IVA debba applicarsi alle spese di costruzione del fabbricato;
• se sia possibile applicare aliquote IVA diverse alle singole unità immobiliari in base alla rispettiva destinazione effettiva;
• se tale soluzione sia praticabile quando nel contratto di appalto siano indicati corrispettivi distinti per ciascuna unità immobiliare con destinazione diversa.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante richiama l’articolo 16 del d.P.R. n. 633/1972, l’articolo 23 del d.P.R. n. 131/1986 e diversi precedenti di prassi. Ritiene che, per un fabbricato "Tupini" composto da unità con destinazioni differenti, possano applicarsi aliquote IVA diverse secondo l’effettiva destinazione delle singole unità. In particolare, prospetta:

• aliquota del 4% per l’appartamento destinato a "prima casa" e per il garage accessorio, ai sensi del n. 39) della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972;
• aliquota del 10% per gli appartamenti e le camere destinati all’attività agrituristica, ai sensi dei nn. 127-undecies) e 127-quaterdecies) della Tabella A, parte III;
• aliquota del 22% per i vani destinati all’attività agricola.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 13 della legge n. 408/1949 e la norma interpretativa di cui all’articolo unico della legge n. 1212/1967, precisando che un edificio può essere considerato "Tupini" solo se, unitariamente considerato, rispetta i requisiti di prevalenza abitativa previsti dalla legge.

Sul piano IVA, viene richiamato il n. 127-quaterdecies) della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972, che prevede l’aliquota del 10% per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al n. 127-undecies).

L’Agenzia cita inoltre:

• la circolare n. 1 del 2 marzo 1994, che ha chiarito l’applicazione del 10% al contratto di appalto per la costruzione di un fabbricato "Tupini";
• la risoluzione n. 164 del 30 ottobre 1998, secondo cui l’aliquota del 4% non si applica quando una persona fisica stipula un appalto per costruire un intero edificio con caratteristiche "Tupini", perché non si configura la costruzione della "prima casa" ma un contratto inscindibile;
• l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 9661 del 14 aprile 2017, richiamata per il principio secondo cui, in presenza di un unico immobile unitariamente considerato, non è legittima una parcellizzazione artificiosa del corrispettivo ai fini dell’applicazione di aliquote diverse;
• altri documenti di prassi citati dall’istante, ritenuti però riferiti a fattispecie differenti, riguardanti più operazioni distinte o la ripartizione di spese ai fini della detrazione IRPEF.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia premette che il proprio parere è reso sulla base degli elementi forniti dall’istante, assunti come veri, fatti salvi gli accertamenti tecnici. Conferma poi il principio già affermato nella risposta n. 4 del 18 settembre 2018: il contratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di un fabbricato "Tupini" sconta l’aliquota IVA del 10%.

Secondo l’Agenzia, infatti, il contratto per la costruzione di un fabbricato "Tupini" composto da case di abitazione e immobili strumentali, nei limiti percentuali previsti dalla legge, rientra nella previsione del n. 127-quaterdecies) e va assoggettato a IVA con aliquota del 10%.

L’Agenzia esclude che possano applicarsi aliquote diverse alle singole unità immobiliari, anche se il contratto indica corrispettivi distinti per ciascuna di esse, perché nel caso di specie il contratto ha ad oggetto la costruzione di un intero immobile unitariamente considerato e non una pluralità di prestazioni autonome. Di conseguenza:

• non si può applicare il 4% alla parte destinata a "prima casa";
• non si può distinguere tra 10% e 22% in base alle diverse destinazioni delle porzioni del fabbricato;
• l’aliquota unica da applicare al corrispettivo del contratto è il 10%.

Distinzione tra aliquota IVA e successiva ripartizione delle spese

L’Agenzia precisa che la questione dell’aliquota IVA applicabile al contratto di appalto è distinta dal successivo problema della ripartizione delle spese di costruzione tra attività d’impresa e sfera privata dell’istante. Tale ripartizione, eventualmente effettuata anche sulla base di criteri oggettivi come le quote millesimali, rileva ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972.

Si tratta dunque di un momento successivo rispetto a quello in cui va individuata l’aliquota da applicare al corrispettivo dell’appalto. La presenza di costi ripartibili tra attività diverse non incide, quindi, sulla qualificazione dell’operazione ai fini dell’aliquota IVA del contratto di costruzione.

Conclusioni operative

In conclusione, l’Agenzia delle Entrate non accoglie la soluzione proposta dall’istante e afferma che, per il contratto di appalto relativo alla costruzione del fabbricato "Tupini", si applica l’aliquota IVA del 10% ex n. 127-quaterdecies) della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972. Ciò vale anche se il contratto prevede corrispettivi distinti per le singole unità immobiliari con diversa destinazione.

La ripartizione delle spese tra attività agricola, attività agrituristica e abitazione privata resta un tema distinto, rilevante eventualmente ai fini della detrazione IVA, ma non idoneo a frammentare l’aliquota applicabile al singolo appalto unitario.