Sentenza del 23/11/2018 n. 30355 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso dell'eccedenza IVA maturata nel 2009 in conseguenza dell'applicazione del meccanismo del reverse charge. L'Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso, ritenendo che l'associazione temporanea di imprese non fosse un autonomo soggetto passivo IVA e non potesse quindi essere considerata un unico soggetto subappaltatore. La Commissione Tributaria Regionale aveva invece ritenuto l'ATI assimilabile a una società o comunque a un soggetto autonomo, considerando inoltre nuove alcune difese dell'Ufficio e insufficiente la motivazione del diniego.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che le contestazioni formulate in appello sulla mancanza di autonoma soggettività dell'ATI costituissero argomentazioni difensive e non nuove eccezioni. Ha inoltre giudicato adeguatamente motivato il diniego di rimborso, fondato sul richiamo alla normativa IVA applicabile. Nel merito, la Corte ha stabilito che l'ATI, sia orizzontale sia verticale, normalmente conserva l'autonomia giuridica delle singole imprese e non costituisce un unico soggetto passivo IVA; pertanto non può avvalersi del reverse charge come soggetto subappaltatore unico. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Il giudice del rinvio dovrà verificare se, in concreto, fosse stata costituita una diversa organizzazione avente natura di società di fatto, circostanza che la sentenza impugnata aveva affermato senza adeguata motivazione.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  In appello sono precluse esclusivamente le nuove eccezioni in senso tecnico, dalle quali deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa.

  Nel giudizio relativo al diniego di un rimborso IVA, le contestazioni dell'Amministrazione costituiscono normalmente argomentazioni difensive e possono essere precisate o sviluppate in appello, purché non introducano una nuova pretesa o un diverso fatto costitutivo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21

  Il provvedimento di diniego di rimborso è adeguatamente motivato quando indica in modo comprensibile la norma e la ragione giuridica per cui l'Ufficio esclude il diritto al rimborso.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, comma 6, lett. a)

  Le disposizioni sul reverse charge si applicano alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese indicate dalla norma.

  Il reverse charge richiede che la prestazione sia resa da un effettivo soggetto subappaltatore qualificabile come autonomo soggetto passivo IVA. L'ATI, in quanto aggregazione di imprese che conservano la propria autonomia, non può essere considerata automaticamente un unico subappaltatore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30

  La disciplina del rimborso dell'eccedenza IVA presuppone la corretta determinazione dell'imposta e l'applicabilità del regime IVA invocato dal contribuente.

• D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 3, comma 20

  Il raggruppamento temporaneo designa un insieme di imprenditori costituito allo scopo di partecipare a una procedura di affidamento mediante presentazione di un'unica offerta.

  L'ATI è una forma temporanea di collaborazione per uno specifico appalto e non implica, di per sé, la nascita di un nuovo soggetto giuridico distinto dalle imprese partecipanti.

• D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 37

  Il mandato collettivo con rappresentanza e la disciplina delle ATI confermano che le imprese raggruppate conservano la propria individualità giuridica, fiscale e gestionale. La distinzione tra ATI orizzontale e verticale riguarda le competenze e le responsabilità operative, ma non trasforma automaticamente il raggruppamento in un unico soggetto passivo IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 9

  Sono soggetti passivi le persone che esercitano in modo indipendente un'attività economica.

  L'autonomia richiesta ai fini IVA è collegata alla sopportazione del rischio economico dell'attività. Poiché nell'ATI le singole imprese normalmente operano e sostengono autonomamente i propri rischi, il raggruppamento non è, di per sé, un soggetto passivo unitario.

• Codice civile, art. 1367

  Nel dubbio, il contratto o la clausola devono essere interpretati nel senso in cui possono avere qualche effetto, anziché in quello secondo cui non ne avrebbero alcuno.

  Gli atti processuali non devono essere interpretati in modo eccessivamente formalistico quando il loro contenuto consente comunque di identificare le parti e comprendere la controversia.

• CEDU, art. 6, e Trattato sull'Unione europea, art. 6, comma 3

  Le regole processuali devono essere applicate garantendo l'effettività dell'accesso alla giustizia ed evitando formalismi sproporzionati che impediscano l'esame della controversia.

Massime di principio

• Un'ATI o raggruppamento temporaneo di imprese non costituisce normalmente un autonomo soggetto giuridico o soggetto passivo IVA: le imprese partecipanti mantengono la propria individualità, autonomia fiscale e responsabilità economica.
• La distinzione tra ATI orizzontale e verticale incide sulla ripartizione delle attività e delle responsabilità, ma non è sufficiente, da sola, a riconoscere al raggruppamento una soggettività IVA unitaria.
• Per applicare il reverse charge nei subappalti edili occorre verificare chi sia il reale prestatore e se possieda i requisiti di soggetto passivo autonomo; il semplice fatto che l'operazione coinvolga un'ATI non basta.
• Un'ATI può assumere natura diversa, come società di fatto o organismo associativo con autonoma organizzazione, solo se tale configurazione emerge da elementi concreti e adeguatamente motivati, quali struttura comune, patrimonio distinto, gestione unitaria e assunzione comune del rischio.
• Nei giudizi sul diniego di rimborso, le argomentazioni con cui l'Amministrazione difende il diniego possono essere precisate in appello senza costituire necessariamente eccezioni nuove, purché non cambino la causa della pretesa.
• Un diniego amministrativo può essere motivato anche mediante un richiamo normativo, se il riferimento consente al contribuente di comprendere chiaramente la ragione del rigetto e di predisporre una difesa effettiva.
• Gli errori formali nell'indicazione delle parti non determinano automaticamente l'inammissibilità dell'impugnazione quando dal contesto risulti con sufficiente chiarezza l'identità del destinatario e quest'ultimo si sia difeso nel merito.