Sentenza del 09/10/2017 n. 675 - Comm. Trib. Prov. Modena

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha riqualificato, ai sensi dell’art. 20 del Testo Unico dell’imposta di registro, una serie di operazioni formalmente distinte: il conferimento di tre aziende agricole nella neocostituita L.t.c. s.r.l. e la successiva cessione dell’intero capitale sociale alla società maltese M.I.F.P. Secondo l’Ufficio, tali atti costituivano un unico disegno elusivo volto a trasferire indirettamente le aziende agricole beneficiando della tassazione fissa prevista per la cessione di partecipazioni, anziché delle aliquote proporzionali applicabili al trasferimento aziendale. I ricorrenti hanno contestato, tra l’altro, la competenza territoriale dell’Ufficio di Modena, l’omesso contraddittorio preventivo, l’insussistenza dell’elusione, il mancato avveramento della condizione relativa all’emissione del prestito obbligazionario, la carenza di motivazione e l’illegittimità degli atti integrativi con cui erano state disconosciute ulteriori passività.

La decisione

La Commissione ha rigettato la censura relativa all’incompetenza territoriale, ritenendo che l’unicità dell’Ufficio del registro e il collegamento tra gli atti consentissero l’intervento dell’Ufficio di Modena. Ha inoltre ritenuto legittimo il ricorso all’art. 20 del Testo Unico dell’imposta di registro, ravvisando un disegno elusivo sulla base della breve distanza temporale tra gli atti, del loro effetto economico complessivo e della mancata prova convincente del mancato perfezionamento del trasferimento. La Commissione ha invece annullato gli avvisi integrativi n. 8000.0, 8000.1 e 8000.2, giudicando consumato il potere dell’Amministrazione di procedere a una nuova liquidazione complementare sul medesimo atto per motivazioni ulteriori e diverse, non riconducibili a una vera imposta suppletiva. È stata annullata anche la sanzione collegata agli atti integrativi. I ricorsi sono stati quindi accolti solo parzialmente; le spese sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 20 del Testo Unico dell’imposta di registro

  Per gli atti presentati alla registrazione l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti stessi, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La Commissione ha ritenuto legittimo considerare unitariamente atti formalmente distinti quando risultino collegati da un unico disegno negoziale e producano, nella sostanza, l’effetto di trasferire aziende attraverso il veicolo della cessione di partecipazioni.

• Art. 37-bis del D.P.R. 600/1973

  È stato invocato dai ricorrenti per sostenere la necessità di un contraddittorio preventivo in materia di elusione. La Commissione ha escluso l’applicabilità della disposizione alla fattispecie, ritenendo che non sussistesse uno specifico obbligo di contraddittorio preventivo.

• Art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente

  I ricorrenti lo hanno richiamato per sostenere la rilevanza delle ragioni economiche extrafiscali. La sentenza non ha ritenuto sufficientemente dimostrate tali ragioni rispetto agli elementi indiziari valorizzati dall’Ufficio.

• Art. 176 del TUIR

  Il regime di conferimento d’azienda e successiva cessione delle partecipazioni è disciplinato anche ai fini della neutralità fiscale e della participation exemption.

  Il richiamo è stato utilizzato dai ricorrenti per sostenere che la combinazione tra conferimento d’azienda e cessione di partecipazioni non fosse di per sé elusiva. La Commissione non ha ritenuto tale argomento decisivo ai fini dell’imposta di registro.

• Art. 42 del Testo Unico dell’imposta di registro

  La norma distingue l’imposta di registro principale, complementare e suppletiva. La Commissione ha ritenuto che, dopo la prima liquidazione dell’imposta complementare fondata sulla riqualificazione dell’operazione, l’Ufficio non potesse emettere ulteriori atti integrativi per correggere altri elementi imponibili del medesimo atto, salvo i presupposti dell’imposta suppletiva.

• Direttiva 2008/7/CE

  È stata richiamata dai ricorrenti in relazione alla tassazione dei conferimenti di capitale e dell’emissione di titoli, ma non ha inciso sulla decisione, fondata principalmente sull’interpretazione dell’operazione complessiva ai fini dell’imposta di registro.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, più negozi formalmente autonomi possono essere valutati unitariamente quando la loro sequenza, il collegamento funzionale e gli effetti economici dimostrino un unico disegno volto a ottenere un trattamento fiscale più favorevole.
• La presenza di una condizione sospensiva deve essere coerente con il comportamento successivo delle parti e con le risultanze dei registri pubblici. L’iscrizione del trasferimento e la mancata tempestiva voltura inversa possono essere valorizzate come indizi del perfezionamento dell’operazione.
• Chi contesta una riqualificazione antielusiva deve documentare concretamente le ragioni economiche dell’operazione, l’autonomia dei singoli atti e l’effettivo mancato perfezionamento di eventuali condizioni contrattuali; mere dichiarazioni o scritture private successive possono non essere sufficienti.
• L’Amministrazione non può reiterare indefinitamente richieste di imposta complementare sullo stesso atto per motivazioni diverse, dopo avere già esercitato il proprio potere di liquidazione; eventuali ulteriori pretese devono rispettare la disciplina dell’imposta suppletiva e i relativi presupposti.
• La competenza territoriale dell’Ufficio del registro può essere valutata considerando la natura nazionale dell’Amministrazione e il collegamento tra più atti, senza che la registrazione dell’atto in un’altra città determini automaticamente la nullità dell’accertamento.
• La reciproca soccombenza, derivante dall’accoglimento solo parziale dei ricorsi, può giustificare la compensazione integrale delle spese di giudizio.