Sentenza del 14/12/2022 n. 36694 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello della ME.CO. annullando gli avvisi di accertamento IRES per gli anni 2006 e 2007 (recupero di costi ritenuti derivanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti con la ditta CBM Trading). L'Agenzia censurava in particolare: (i) la mancata valutazione da parte della CTR di elementi istruttori (movimentazioni bancarie, dichiarazioni di autisti/vettori, raffronto rimanenze) idonei a fondare il convincimento sulla inesistenza soggettiva e sulla mancata prova, a carico della contribuente, dei requisiti di cui all'art. 109 T.U.I.R. (effettività, inerenza, certezza, determinabilità) dei costi dedotti; (ii) omissione/contraddittorietà di motivazione in relazione all'annullamento delle sanzioni IVA e mancata decisione sull'eccezione di inapplicabilità dell'esimente per incertezza normativa (D.Lgs. 546/1992, art. 8).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo (violazione art. 109 T.U.I.R. e difetto di motivazione sull'annullamento delle sanzioni IVA), ha respinto il secondo e dichiarato assorbito il quarto. La Corte ha rilevato che la CTR, pur richiamando i principi stabiliti dalla normativa e dalla giurisprudenza (che consentono la deducibilità dei costi di operazioni soggettivamente inesistenti se i beni non sono stati impiegati direttamente per commettere il reato), non si è pronunciata adeguatamente sulla prova dell'effettivo sostenimento, dell'ammontare e dell'imputazione contabile dei costi (onere probatorio a carico del contribuente). Inoltre la Corte ha ritenuto insufficiente la motivazione con riferimento all'annullamento delle sanzioni IVA. Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte regionale di Puglia per nuovo esame in diversa composizione, con istruzioni di valutare i profili probatori omessi.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (T.U.I.R.)

  I costi sono deducibili solo se rispettano i principi di effettività, inerenza, certezza, determinatezza o determinabilità; l'onere della prova di tali requisiti grava sul contribuente.

• L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16/2012, conv. L. n. 44/2012)

  Nelle operazioni soggettivamente inesistenti l'acquirente può dedurre i costi quando i beni non siano stati utilizzati direttamente per commettere il reato; la consapevolezza dell'acquirente non è di per sé sufficiente a escludere la deducibilità, salvo contrasto con i principi del T.U.I.R.

• Codice Civile, artt. 2697 e 2729

  Regole sull'onere della prova e sulle presunzioni: la Corte ha richiamato che l'onere probatorio circa il diritto alla deduzione grava sul contribuente e che le presunzioni rilevanti devono essere valutate dal giudice.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Norma sull'esenzione dalle sanzioni per incertezza della legge: la questione è stata sollevata dall'Agenzia in relazione alle sanzioni IVA, ma la CTR non ha dato una motivazione adeguata sulla sua applicabilità.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis

  Norma che disciplina la sanzione contestata in materia di adempimenti connessi all'inversione contabile (reverse charge): la sentenza regionale aveva annullato la sanzione senza sufficiente motivazione.

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c. e artt. 112, 132 c.p.c. (richiamati in relazione ai vizi del giudizio di cassazione)

  Norme processuali utilizzate per censurare violazioni di diritto e omessa/contraddittoria motivazione della decisione impugnata.

Massime di principio

• Dopo le modifiche normative del 2012, in tema di imposte dirette l'acquirente di beni riconducibili a operazioni soggettivamente inesistenti può in linea di principio dedurre i relativi costi se i beni non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato; la sola consapevolezza della frode non è di per sé idonea a escludere la deducibilità.
• L'onere della prova dell'effettivo sostenimento, dell'ammontare e dell'imputazione dei costi dedotti grava sul contribuente: fatture risultano insufficienti se l'amministrazione dimostra elementi contrari (es. attività di cartiera del fornitore, movimentazioni anomale).
• Elementi istruttori come movimentazioni bancarie, dichiarazioni di vettori/autisti, riscontri sulle rimanenze e documentazione di consegna sono rilevanti e devono essere valutati dal giudice; se non valutati adeguatamente la decisione è viziata e può essere annullata.
• La deducibilità ai fini delle imposte dirette e la regolare detrazione/irrogazione di sanzioni in materia di IVA sono questioni distinte: il giudice deve motivare separatamente su ciascun regime fiscale e non può limitarsi a dichiarare un 'assorbimento' privo di adeguata argomentazione.
• Nel contenzioso tributario la Corte di merito deve dare una motivazione compiuta sia sull'esistenza dei presupposti che sul complesso delle sanzioni impugnate; omissioni o contraddizioni nella motivazione costituiscono motivo di cassazione e rinvio.
• Se l'amministrazione produce elementi investigativi (anche derivanti da indagini penali) che mettono in dubbio la realtà sostanziale delle operazioni, il giudice di merito deve confrontare tali elementi con la prova documentale e contabile offerta dal contribuente prima di riconoscere la deducibilità dei costi.