Sentenza del 23/02/2021 n. 1698 - Comm. Trib. Reg. per la Sicilia

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni 2008 e 2009, fondati sull'utilizzo da parte della società resistente di fatture emesse da altra società che documentavano operazioni ritenute inesistenti. L'Amministrazione ha contestato la deducibilità dei costi e la detraibilità dell'IVA per fatture ritenute inesistenti; la questione centrale è la distinzione tra fatture per operazioni "soggettivamente" inesistenti (l'operazione è avvenuta ma attribuita a soggetti diversi) e fatture per operazioni "oggettivamente" inesistenti (l'operazione non è mai avvenuta), nonché il diverso assetto dell'onere della motivazione dell'atto amministrativo e dell'onere probatorio in sede giudiziale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la sentenza di primo grado, respingendo l'appello dell'Amministrazione. Pur rilevando che il primo giudice aveva errato nell'equiparare la motivazione dell'atto con la prova dei fatti (differenziando obbligo di motivazione e onere della prova), il giudice d'appello ha esaminato il merito e ha ritenuto che l'Amministrazione non avesse dimostrato l'oggettiva inesistenza delle prestazioni fatturate nei confronti della società resistente. In particolare: non è possibile trasfondere automaticamente accertamenti fatti nei confronti della società emittente alle fatture relative alla società resistente; vi sono elementi probatori (es. riproduzioni fotografiche) che attestano l'effettuazione, almeno parziale, delle prestazioni; l'Amministrazione non ha fornito prova sufficiente dell'inesistenza oggettiva generale di tutte le fatture emesse dalla società emittente. Per tali ragioni gli avvisi sono stati ritenuti infondati e l'appello dell'Amministrazione è stato respinto. L'Amministrazione è stata inoltre condannata alle spese del grado di appello.

Norme richiamate

• decreto legislativo 10 settembre 2000, n. 74, art. 1, co. 1, lett. a)

  "per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti ... emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate ... ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi"

  Definisce la distinzione normativa tra operazioni "oggettivamente" inesistenti (non effettuate) e "soggettivamente" inesistenti (effettuate ma riferite a soggetti diversi), principio usato dal giudice per distinguere gli effetti fiscali e probatori delle due fattispecie.

• Legge 30 dicembre 1993, n. 537, art. 14, co. 4‑bis (nella formulazione introdotta dall'art. 8, co. 1, d.l. 16/2012)

  norma che riconosce la deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti salvo specifiche eccezioni

  Ai fini delle imposte sui redditi, i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti sono, in linea di principio, deducibili per il semplice fatto di essere stati sostenuti, anche se il destinatario era consapevole della frode, salvo contrasto con principi contabili di effettività, ineranza, competenza, certezza, determinabilità o se i beni/servizi sono stati usati per il compimento di un delitto non colposo.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia

  Cass. civ. sez. trib.: n. 9588/2019; n. 17788/2018; n. 22148/2017; n. 25778/2014; n. 7672/2012; n. 6378/2006; n. 15374/2002; n. 3550/2002. Corte di Giustizia UE: causa C‑277/14 (2015).

  Costante orientamento giurisprudenziale che: (i) conferma la distinzione tra fatture soggettivamente e oggettivamente inesistenti; (ii) stabilisce che l'IVA su operazioni inesistenti non è detraibile, ma nel caso di fatture soggettivamente inesistenti la perdita della detraibilità richiede la prova della consapevolezza del destinatario; (iii) precisa che l'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo è distinto dall'onere probatorio in giudizio; (iv) ammette l'uso di presunzioni semplici dall'Amministrazione per provare l'inesistenza oggettiva, salvo che il contribuente non le confuti.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra operazioni "soggettivamente" inesistenti (prestazioni effettive ma attribuite a soggetti diversi) e "oggettivamente" inesistenti (prestazioni mai avvenute): la qualificazione ha conseguenze fiscali e probatorie differenti.
• L'Amministrazione ha un obbligo di motivazione dell'atto: deve esporre i presupposti di fatto e di diritto e i criteri logico‑giuridici seguiti; la motivazione non sostituisce la prova e può essere sufficiente anche se i fatti non risultano poi provati in giudizio.
• L'onere della prova in sede giudiziale grava sull'Amministrazione (prova del fondamento della pretesa), salvo che una presunzione semplice o legale non lo ribalti sul contribuente.
• In materia di IVA, la detraibilità è preclusa per operazioni inesistenti; nel caso di fatture soggettivamente inesistenti, l'amministrazione deve provare la consapevolezza del destinatario, anche per via presuntiva con elementi oggettivi e specifici.
• Ai fini delle imposte sui redditi, per effetto dell'art.14 co.4‑bis, i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti in linea di principio, salvo violazione dei principi di effettività, inerenza ecc. o utilizzo dei beni per reati non colposi.
• Prove raccolte nei confronti di terzi (es. accertamenti sulla società emittente) non si trasferiscono automaticamente al rapporto fiscale del destinatario; l'Amministrazione deve dimostrare in concreto l'inesistenza delle singole operazioni riferite al contribuente.
• Prassi consigliata per il contribuente: chiedere motivazione dettagliata, conservare prove dirette (contratti, fotografie, testimoni, ordini, pagamenti riconducibili all'effettiva prestazione) e confutare eventuali presunzioni con elementi specifici.
• Prassi consigliata per l'amministrazione: nella redazione dell'atto indicare chiaramente i fatti, i criteri valutativi e raccogliere elementi probatori specifici (anche presuntivi ma circostanziati) sul carattere inesistente delle operazioni o sulla consapevolezza del destinatario.