Circolare n. 24/E del 31/07/2013

Accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche e nuovo redditometro

La circolare illustra le indicazioni operative per l’applicazione dell’art. 38, commi da quarto a settimo, del DPR 600/1973, come modificato dal DL 78/2010 e attuato dal DM 24 dicembre 2012. Il focus è sul nuovo accertamento sintetico, fondato sulla capacità di spesa del contribuente, sul rafforzamento del contraddittorio preventivo e sull’utilizzo integrato delle informazioni disponibili in Anagrafe Tributaria e presso soggetti terzi.

Quadro normativo e decorrenza

La nuova disciplina si applica agli accertamenti relativi ai redditi dichiarati dal 2009 in avanti. Per le annualità precedenti continua a operare il sistema previgente, compreso il redditometro basato sul DM 10 settembre 1992. La circolare evidenzia che il legislatore ha voluto superare un modello fondato su pochi indicatori di capacità contributiva, introducendo un sistema più attuale e più aderente ai mutamenti socio-economici.

Presupposti dell’accertamento sintetico

La determinazione sintetica del reddito può avvenire in due modi:

• sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta;
• sulla base del contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati con decreto ministeriale.

L’accertamento è ammesso solo se il reddito complessivo accertabile supera di almeno il 20% quello dichiarato. Rispetto alla disciplina precedente, non è più necessario che lo scostamento si verifichi per due anni: è sufficiente un solo periodo d’imposta. Dal reddito così determinato sono deducibili solo gli oneri di cui all’art. 10 del TUIR, ferma restando la spettanza delle detrazioni d’imposta previste dalla legge.

Il nuovo redditometro e la base informativa

Il DM 24 dicembre 2012 ha dato piena attuazione alla riforma del redditometro. La ricostruzione del reddito si fonda su circa cento voci di spesa, riconducibili a macro-categorie quali:

• consumi di generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature;
• abitazione;
• combustibili ed energia;
• mobili, elettrodomestici e servizi per la casa;
• sanità;
• trasporti;
• comunicazioni;
• istruzione;
• tempo libero, cultura e giochi;
• altri beni e servizi;
• investimenti.

Le spese considerate sono distinte in:

• spese certe, oggettivamente riscontrabili;
• spese per elementi certi, ricostruite applicando valori medi a dati presenti in Anagrafe Tributaria;
• spese ISTAT, che rappresentano la spesa media per beni e servizi di uso corrente;
• quota di spesa per beni e servizi durevoli, ossia gli investimenti.

Il sistema è costruito per valorizzare informazioni certe e oggettive, riducendo al minimo il ricorso a presunzioni, e utilizza i valori ISTAT come integrazione residuale per le spese correnti frequenti e di importo non elevato.

Selezione delle posizioni da controllare

La circolare attribuisce un ruolo centrale alla selezione preventiva delle posizioni a maggior rischio di evasione. Gli uffici devono considerare:

• l’entità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito ricostruibile sinteticamente;
• la disponibilità concreta di beni e servizi di cui l’Amministrazione conosce le caratteristiche specifiche;
• la coerenza tra le spese del singolo e il reddito complessivo familiare.

In fase di selezione non hanno rilievo le spese correnti valorizzate con le medie ISTAT. Devono essere evitati controlli su contribuenti in condizioni di marginalità economica o in situazioni in cui, sulla base dei dati conosciuti, la mancata dichiarazione dei redditi sia già spiegabile. L’analisi preliminare può inoltre orientare l’ufficio verso strumenti diversi dall’accertamento sintetico, come la rettifica analitica di singole categorie reddituali, ove emergano redditi omessi riconducibili ad attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Contraddittorio obbligatorio e accertamento con adesione

Uno dei profili più innovativi della disciplina è l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo. L’ufficio deve invitare il contribuente a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, deve attivare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi del d.lgs. 218/1997.

Nel contraddittorio il contribuente può provare che le spese sostenute sono state finanziate con:

• redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta;
• redditi esenti;
• redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;
• redditi legalmente esclusi dalla base imponibile.

Può inoltre:

• contestare l’errata imputazione delle spese certe con prove dirette e documentazione idonea;
• fornire elementi, anche indiretti, per dimostrare la diversa quantificazione o imputazione delle spese per elementi certi;
• provare la formazione della provvista e il suo impiego per gli investimenti;
• rappresentare la quota di risparmio formatasi nell’anno;
• proporre una diversa ripartizione delle spese tra i membri della famiglia.

Se il contribuente fornisce chiarimenti completi sulle spese certe, sulle spese per elementi certi, sugli investimenti e sul risparmio, il procedimento può esaurirsi in questa fase. In caso contrario, il confronto si estende alle spese ISTAT, per le quali possono essere valorizzate anche argomentazioni logiche non necessariamente documentate, purché plausibili. Di ogni incontro deve essere redatto verbale sintetico. Se non si raggiunge l’adesione o il contribuente non compare, l’ufficio emette l’avviso di accertamento, motivandolo anche con riferimento alle ragioni del mancato accoglimento delle osservazioni del contribuente.

Lifestage e nucleo familiare

Ai fini della determinazione del reddito accertabile è essenziale individuare la tipologia di nucleo familiare e l’area geografica di appartenenza, secondo le tabelle allegate al decreto. In sede di selezione il lifestage viene attribuito sulla base della cosiddetta famiglia fiscale presente in Anagrafe Tributaria, ricostruita dai dati dei familiari a carico nei modelli dichiarativi e nelle certificazioni di lavoro dipendente.

Se nel contraddittorio emerge una situazione familiare diversa, l’ufficio deve procedere alla corretta riclassificazione, con le conseguenti valorizzazioni.

Spese del familiare a carico e riparto delle spese ISTAT

Le spese relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico si considerano sostenute dal contribuente. Le spese riferite ai familiari a carico sono attribuite ai dichiaranti nella percentuale indicata in dichiarazione ai fini delle detrazioni.

Le spese ISTAT, riferite all’intero nucleo familiare, devono essere ripartite tra i componenti secondo un criterio equo. In presenza di redditi dichiarati, la ripartizione avviene in proporzione al rapporto tra il reddito del singolo e quello complessivo del nucleo. In assenza di redditi dichiarati, si fa riferimento al rapporto tra le spese sostenute dal singolo e il totale delle spese del nucleo risultanti dai dati disponibili.

Se il reddito dichiarato è pari a zero o negativo, questo viene trattato come zero ai fini del riparto. Se uno dei coniugi ha reddito negativo e l’altro positivo, a quest’ultimo viene imputato il 100% delle spese ISTAT familiari.

Abitazione

L’abitazione è una delle macro-categorie più rilevanti. La circolare chiarisce che devono essere individuate le abitazioni nel comune di residenza, possedute in proprietà o altro diritto reale, in locazione, in leasing immobiliare o in uso gratuito.

Se non è possibile individuare alcuna abitazione nel comune di residenza, viene attribuito il cosiddetto fitto figurativo, calcolato moltiplicando:

• il canone medio di locazione al mq rilevato dall’OMI;
• per 75 mq, consistenza media delle abitazioni;
• per 12 mesi, salvo diverse informazioni.

Il fitto figurativo è onnicomprensivo delle altre spese connesse al mantenimento dell’abitazione. In caso di coniugi residenti nello stesso comune, il fitto figurativo viene calcolato una sola volta per l’intera famiglia; se risiedono in comuni diversi, si calcola per ciascun coniuge.

Sono inoltre considerate le spese per:

• rate di mutuo effettivamente pagate nell’anno, comprensive di quota capitale e interessi;
• canoni di locazione, rapportati alla durata e ai soggetti intestatari;
• leasing immobiliare, assimilato alla locazione;
• spese gestionali connesse al godimento dell’abitazione, come acqua e condominio, manutenzione ordinaria, elettrodomestici e arredi, altri beni e servizi per la casa;
• combustibili, energia e comunicazioni, con rilevazione tramite dati Anagrafe Tributaria o, per la telefonia, tramite medie ISTAT.

La circolare precisa che le abitazioni all’estero rientrano nel perimetro applicativo, mentre restano escluse le unità strumentali, le pertinenze e gli immobili di cui il contribuente ha solo nuda proprietà o sui quali altri soggetti hanno diritti esclusivi di abitazione o uso. In tali ipotesi le spese sono attribuite al soggetto che effettivamente utilizza l’immobile.

Sanità, istruzione, tempo libero e altri beni e servizi

Per la sanità, sono imputate al contribuente le spese sanitarie sostenute nell’anno per sé e per i familiari fiscalmente a carico, nei limiti e secondo i dati certi emergenti dalla dichiarazione o dall’Anagrafe.

Per l’istruzione, la Tabella A considera le spese disponibili o presenti in Anagrafe Tributaria; in mancanza di dato puntuale, per libri scolastici, tasse, rette e corsi si ricorre alla spesa media ISTAT del lifestage di appartenenza.

Nella categoria tempo libero, cultura e giochi rientrano, tra le altre, le spese per attività sportive, circoli culturali e ricreativi, abbonamenti a eventi, stabilimenti balneari, cavalli e animali domestici. Per i giochi e giocattoli, radio e simili, in assenza del dato puntuale, può essere utilizzata la media ISTAT.

Tra gli altri beni e servizi assumono rilievo:

• assicurazioni danni, infortuni e malattia, con esclusione delle polizze riferite ai mezzi di trasporto;
• contributi previdenziali obbligatori versati direttamente dal contribuente;
• spese per alberghi, pensioni e viaggi organizzati, comprese le vacanze e i charter nautici;
• assegni periodici corrisposti al coniuge, considerati manifestazione di capacità di spesa.

Trasporti

La categoria trasporti comprende tutti i mezzi di cui il contribuente ha avuto disponibilità nel periodo d’imposta, sia in proprietà sia in leasing o noleggio.

Per autoveicoli e motoveicoli, compresi camper, caravan e minicar, la spesa per carburante, olio, ricambi e manutenzione è determinata applicando i parametri della Tabella A in base ai kilowatt e rapportandola alla quota e ai mesi di possesso. A tali importi si aggiungono le assicurazioni obbligatorie RC, altre assicurazioni e il bollo auto. Per leasing e noleggio assumono rilievo i canoni pagati nell’anno; eventuali maxirate o riscatti sono trattati come investimenti.

Per natanti, imbarcazioni e navi da diporto, la spesa è calcolata in base a lunghezza e tipologia, sempre in assenza di importi certi. Sono considerate anche le assicurazioni e i canoni di leasing; i riscatti seguono la logica degli investimenti. Le spese per charter nautici sono invece ricondotte ai viaggi e vacanze nella voce altri beni e servizi, mentre i posti barca sono indicati nella voce altro della sezione trasporti.

Per gli aeromobili valgono criteri analoghi: spese di mantenimento parametrate alla tipologia, assicurazioni, leasing e, se presenti, servizi di elitaxi o aerotaxi, che sono ricondotti ai viaggi e vacanze.

Incrementi patrimoniali

Gli investimenti costituiscono una componente autonoma della ricostruzione sintetica del reddito. L’incremento patrimoniale imputabile al periodo d’imposta è determinato sommando gli investimenti effettuati nell’anno e sottraendo i disinvestimenti dell’anno e quelli netti dei quattro anni precedenti, secondo le risultanze dell’Anagrafe Tributaria.

In contraddittorio il contribuente può dimostrare:

• la formazione della provvista anche in un periodo diverso dai quattro anni considerati;
• l’effettivo utilizzo di quella provvista per lo specifico investimento.

La circolare, in conclusione, conferma che il nuovo redditometro è orientato a una ricostruzione concreta della capacità di spesa del contribuente, con forte centralità del confronto preventivo e con l’obiettivo di intercettare le situazioni a maggior rischio di evasione attraverso dati certi, ripartizione familiare delle spese e criteri oggettivi di determinazione del reddito accertabile.