Circolare n. 26/E del 1/08/2013

Perdite su crediti - art. 101, comma 5, TUIR

La circolare fornisce i chiarimenti interpretativi conseguenti alla modifica dell'art. 101, comma 5, del TUIR ad opera dell'art. 33, comma 5, del DL 83/2012, convertito dalla legge 134/2012. L'obiettivo è delimitare le ipotesi in cui le perdite su crediti sono deducibili ai fini IRES e il modo in cui la nuova disciplina si coordina con le regole sulle svalutazioni, sulla competenza e sulle diverse forme di rilevazione contabile della perdita.

Inquadramento generale

La circolare parte dalla natura economico-giuridica del credito, evidenziando che il rischio di inesigibilità incide sia sulla valutazione civilistica sia sulle scelte di gestione e realizzo. In ambito fiscale il legislatore ha previsto due meccanismi diversi:

• l'art. 101, comma 5, TUIR, per le perdite definitive, deducibili se supportate da elementi certi e precisi;
• l'art. 106 TUIR, per le svalutazioni e gli accantonamenti relativi a rischi ancora potenziali, deducibili in misura forfettaria.

La distinzione ruota dunque attorno al grado di certezza della perdita: quando l'inesigibilità è definitiva si applica la disciplina analitica dell'art. 101; quando invece il rischio è solo probabile ma non definitivo, opera il regime forfettario dell'art. 106.

Perdite su crediti deducibili per elementi certi e precisi

La prima parte del comma 5 dell'art. 101 continua a costituire la regola generale per i crediti non coinvolti in procedure concorsuali. La perdita deve essere definitiva, nel senso che deve potersi escludere un futuro recupero, totale o parziale, del credito.

La circolare precisa che gli "elementi certi e precisi" vanno verificati caso per caso, ma fornisce alcune linee guida, distinguendo tra:

• perdite determinate tramite processo valutativo interno;
• perdite derivanti da atti realizzativi.

Perdite da processo valutativo

Nel caso di stima interna, la perdita è deducibile quando vi sia una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea, caratterizzata da illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale tali da rendere improbabile ogni futuro soddisfacimento. Sono considerati elementi idonei, tra gli altri:

• decreto che accerta fuga, latitanza o irreperibilità del debitore;
• denuncia di furto d'identità del debitore ex art. 494 c.p.;
• persistente assenza del debitore ai sensi dell'art. 49 c.c.;
• documentazione che attesti l'esito negativo di azioni esecutive, come il verbale di pignoramento negativo, se accompagnata da una valutazione complessiva della situazione patrimoniale del debitore;
• lettere di legali incaricati della riscossione;
• relazioni negative di agenzie di recupero crediti, purché il credito, l'attività svolta e le ragioni dell'inesigibilità definitiva siano chiaramente identificabili.

Per i crediti commerciali di modesto importo, anche nella disciplina previgente, la prova formale poteva essere attenuata quando il costo del recupero risultava uguale o superiore al credito da recuperare. In tal caso occorre dimostrare l'antieconomicità dell'azione di riscossione, considerando i costi esterni di recupero e quelli interni dell'impresa.

Perdite da atti realizzativi

Quando la perdita deriva da un atto che produce il realizzo o l'estinzione del credito, la deducibilità viene valutata anche in relazione agli effetti giuridici dell'atto stesso. La circolare identifica come atti realizzativi rilevanti:

• la cessione definitiva del credito;
• la transazione con il debitore, se motivata dalle difficoltà finanziarie di quest'ultimo;
• la rinuncia o remissione del credito.

Per la cessione definitiva, la perdita è deducibile se il credito è ceduto a banche o intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano adeguato scambio di informazioni, e indipendenti ex art. 2359 c.c. rispetto a cedente e ceduto. È inoltre deducibile la perdita non superiore ai costi che sarebbero stati sostenuti per il recupero, a condizione che il creditore abbia almeno tentato il recupero.

Per la transazione, la deduzione è ammessa se creditore e debitore non appartengono allo stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore è documentata, ad esempio da istanza di ristrutturazione o da debiti insoluti verso terzi. Anche in questo caso può rilevare il criterio di convenienza economica.

Per la rinuncia al credito, la circolare avverte che l'estinzione unilaterale può celare un atto di liberalità, quindi la deducibilità è ammessa solo se la perdita è inerente all'attività d'impresa e non assume natura gratuita. In linea di principio, l'inerenza può risultare quando siano provate l'inconsistenza patrimoniale del debitore o l'inopportunità di azioni esecutive.

La circolare ricomprende infine tra gli eventi idonei a integrare gli elementi certi e precisi anche quelli che fanno venir meno ogni diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come il decesso del debitore in assenza di eredi o con rinuncia all'eredità.

Crediti di modesta entità: nuova disciplina

La novità più rilevante riguarda i crediti di modesta entità, per i quali la norma considera automaticamente sussistenti gli elementi certi e precisi quando sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento.

Il credito è di modesta entità quando non supera:

• 2.500 euro per le altre imprese;
• 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione.

La circolare precisa che il valore va determinato sul valore nominale del credito, prescindendo da svalutazioni contabili e fiscali. Se il credito è stato acquistato da terzi, rileva il corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto. Se il credito è stato parzialmente incassato, il confronto con il limite va fatto sul residuo. Ai fini del limite occorre considerare anche l'IVA addebitata al debitore, mentre sono esclusi interessi di mora e oneri accessori fiscalmente autonomi.

Quando esistono più posizioni creditorie verso lo stesso debitore, la regola generale è che il limite va verificato per singolo credito, cioè per ciascuna obbligazione autonoma. Se invece le partite fanno capo a un unico rapporto contrattuale, la modesta entità va verificata sul saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi relativi a quel rapporto.

La circolare chiarisce anche che, se la perdita non è stata dedotta nell'anno in cui erano già maturati importo modesto e semestre, non occorre ripetere la verifica nei periodi successivi per quei medesimi crediti. Sono esclusi dalla disciplina i crediti assistiti da garanzia assicurativa, poiché l'inadempimento genera un credito verso l'assicuratore e non una perdita definitiva verso il debitore.

Quanto ai soggetti interessati dal limite di 5.000 euro, la circolare richiama l'art. 27, comma 10, del DL 185/2008, chiarendo che la previsione si applica alle imprese con volume d'affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro, in ragione della graduale riduzione del parametro nel tempo.

Coordinamento con l'art. 106 TUIR

La circolare dedica ampio spazio al coordinamento tra la deduzione delle perdite e il regime delle svalutazioni crediti.

Per le imprese industriali, l'art. 106, comma 1, consente la deduzione annuale delle svalutazioni e degli accantonamenti al fondo rischi su crediti nella misura dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, al netto delle garanzie assicurative, fino al limite complessivo del 5%.

Ne deriva che:

• le svalutazioni dedotte formano un "fondo fiscale";
• quando si verifica una perdita ex art. 101, questa si imputa prioritariamente a tale fondo, se capiente;
• la perdita è deducibile solo per l'eccedenza rispetto alle svalutazioni e agli accantonamenti già dedotti.

La perdita va dunque calcolata con riferimento al valore nominale o di acquisizione del credito, non al valore di bilancio eventualmente già ridotto da svalutazioni. Eventuali eccedenze oltre il 5% concorrono a formare reddito.

Per banche e intermediari finanziari, la circolare ricorda il diverso meccanismo dei commi 3 e 3-bis dell'art. 106: le svalutazioni sono deducibili entro lo 0,30% del plafond calcolato sul valore dei crediti di bilancio aumentato delle svalutazioni dell'esercizio al netto delle rivalutazioni, con disciplina specifica per i nuovi crediti erogati dopo il 31 dicembre 2009. Anche per questi soggetti, le perdite deducibili ex art. 101 sono ridotte degli accantonamenti per rischi su crediti già dedotti nei precedenti esercizi.

Coordinamento con il principio di competenza

La circolare precisa che, per i crediti di modesta entità, il decorso del semestre non basta da solo: la perdita è fiscalmente deducibile soltanto nell'esercizio in cui viene imputata a conto economico.

Se il costo è contabilizzato in un esercizio successivo al decorso del semestre, la deduzione slitta a quell'esercizio. Viceversa, se la perdita è transitata a conto economico prima del semestre ma non era ancora fiscalmente deducibile, potrà esserlo nell'esercizio di maturazione del semestre, tramite variazione in diminuzione.

Il principio di previa imputazione al conto economico può dirsi rispettato anche quando a conto economico sia stata rilevata una svalutazione e non ancora una perdita. In caso di svalutazione integrale di crediti di modesta entità, la deduzione avviene quando decorrono i sei mesi; in caso di svalutazione parziale, la quota già transitata a conto economico può essere dedotta al maturare del semestre, mentre il residuo seguirà il momento in cui confluirà a conto economico come svalutazione o perdita. Per le svalutazioni effettuate "per masse", la circolare indica che la perdita deve essere imputata sull'intero ammontare delle svalutazioni operate, se non è possibile individuare la quota riferibile ai crediti di modesto importo.

Decorrenza della nuova disciplina

La nuova disciplina sui crediti di modesta entità si applica dal periodo d'imposta in corso al 12 agosto 2012. Per un soggetto con esercizio coincidente con l'anno solare, il primo periodo utile è il 2012.

La circolare chiarisce che, in assenza di norme transitorie, la previsione si applica anche ai crediti il cui semestre si è maturato prima del 2012, purché la perdita sia imputata nell'esercizio 2012 o successivi. Resta comunque ferma la deducibilità delle perdite sui crediti non rientranti nella nuova ipotesi, se sussistono gli elementi certi e precisi secondo la disciplina previgente.

Crediti prescritti

La nuova formulazione dell'art. 101, comma 5, include espressamente i crediti prescritti tra i casi in cui gli elementi certi e precisi si considerano sussistenti. La prescrizione, ai sensi dell'art. 2934 c.c., estingue il diritto quando non viene esercitato nel termine previsto dalla legge; la circolare richiama anche l'art. 2943 c.c. sugli atti interruttivi.

La perdita è quindi deducibile quando il diritto alla riscossione è prescritto, senza limiti di importo e sia per crediti di modesta entità sia per altri crediti. Anche questa previsione opera dal periodo d'imposta in corso al 12 agosto 2012, ma la circolare precisa che già in precedenza la prescrizione era ritenuta, in base alla prassi, elemento certo e preciso. Resta comunque fermo il potere dell'Amministrazione finanziaria di contestare che l'inerzia del creditore nasconda una volontà liberale.

Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione

La seconda parte del comma 5 dell'art. 101 conferma la deducibilità automatica delle perdite quando il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali o abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato.

Le procedure considerate sono:

• fallimento;
• liquidazione coatta amministrativa;
• concordato preventivo;
• amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art. 182-bis l. fall.

L'automatismo si fonda sull'accertamento ufficiale dell'insolvenza o della crisi da parte di un'autorità terza. La deducibilità vale anche per debitori esteri, purché la procedura straniera sia sostanzialmente assimilabile a quelle italiane.

Quanto al momento di deduzione, la circolare chiarisce che la perdita può essere dedotta dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla procedura o del decreto di omologa, applicando le ordinarie regole di competenza. Vengono quindi superati i precedenti chiarimenti che facevano riferimento alla definitività del decreto di omologa.

Per la quantificazione della perdita si applica il principio di derivazione da bilancio: è deducibile l'importo imputato a conto economico, che può essere inferiore o al massimo pari al valore del credito. La stima deve essere razionale e documentata; tra i documenti indicati figurano inventario del curatore, piano del concordato, situazione patrimoniale del commissario, relazione del commissario giudiziale e garanzie reali, personali o assicurative. Analoga documentazione deve essere disponibile nelle procedure estere. Se successivamente emergono nuovi elementi che aggravano la perdita, anche l'ulteriore quota è fiscalmente rilevante se registrata in bilancio e supportata da idonea documentazione.

Cancellazione dei crediti per IAS/IFRS adopter

La circolare affronta infine la specifica previsione per i soggetti IAS/IFRS, secondo cui gli elementi certi e precisi sussistono anche "in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi".

La disposizione si collega alla derecognition prevista dallo IAS 39 e riguarda i casi in cui:

• i diritti contrattuali sui flussi finanziari scadono;
• i diritti sono trasferiti con sostanziale trasferimento di rischi e benefici;
• l'impresa mantiene i diritti ma trasferisce sostanzialmente i rischi e benefici tramite un'obbligazione verso beneficiari.

La circolare precisa però che questa previsione non estende automaticamente lo stesso effetto ai soggetti che applicano i principi contabili nazionali. Per questi ultimi, la cancellazione contabile del credito non basta di per sé a rendere deducibile la perdita: resta necessaria la verifica ordinaria degli elementi certi e precisi. In ogni caso, l'Amministrazione finanziaria conserva il potere di sindacare l'inerenza della perdita e di contestare i casi in cui la vicenda nasconda una liberalità.

Conclusione operativa

La circolare, in sostanza, costruisce un sistema unitario di deducibilità delle perdite su crediti fondato su tre assi: definitività dell'inesigibilità, corretta imputazione contabile e coordinamento con le regole fiscali su svalutazioni e fondo rischi. Per il professionista, i punti centrali restano la qualificazione della fattispecie concreta, la documentazione del credito e della sua perdita, il rispetto dei limiti quantitativi per i crediti di modesta entità e la verifica del momento di deduzione secondo competenza.