Sentenza del 20/01/2023 n. 1818 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente fu sottoposta a due verifiche fiscali; la seconda (PVC 28.10.2010) ricostruì movimenti bancari su conti personali e di terzi legati per coniugio/parentela. Per il 2006 l'Amministrazione notificò un avviso di accertamento: compensi non dichiarati per Euro 132.791,32 (imposte dirette) e corrispettivi non dichiarati per Euro 49.896,61 con IVA di Euro 9.979,32. La contribuente impugnò, il CTP accolse parzialmente, la CTR rigettò l'appello e confermò l'accertamento. In Cassazione la ricorrente propone otto motivi (preclusione e utilizzabilità dei documenti richiesti in sede di verifica; onere della prova e valore probatorio di dichiarazioni sostitutive di atto notorio e di presunzioni; utilizzabilità di movimenti su conti terzi; carenze motivazionali; omissione di pronuncia su costi deducibili; rilevanza della sentenza Corte Cost. n.228/2014 sulla presunzione bancaria).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso in parte. Ha ritenuto erronea l'applicazione della preclusione documentale da parte della CTR perché non aveva valutato adeguatamente se fosse stato dato un avvertimento completo in sede di accesso (distinzione tra richiesta mediante questionario ex art.32/51 e richiesta in sede di accesso/ex art.33/52). Ha inoltre ritenuto illegittima l'esclusione a priori del valore probatorio delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e di altri documenti prodotti in giudizio, riconoscendone possibile valenza indiziaria. Ha respinto invece le doglianze relative all'utilizzabilità dei conti di terzi quando esistono elementi sintomatici che ne giustifichino l'estensione. Infine ha cassato la parte della decisione che aveva fondato l'accertamento sulla presunzione legale in relazione ai prelevamenti del professionista, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n.228/2014, rimandando la causa alla CTR di secondo grado di Toscana (sez. distaccata di Livorno) per nuovo esame e decidendo sulle spese di legittimità. In sostanza ricorso parzialmente accolto e rinvio per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  Presunzione legale sui versamenti effettuati sul conto corrente dal professionista; tuttavia la Corte ribadisce che dopo la sentenza Corte Cost. n.228/2014 la presunzione è limitata relativamente ai prelevamenti derivanti dall'attività professionale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33

  Norma che disciplina richieste documentali in sede di accesso, ispezione o verifica; la Corte sottolinea la distinzione applicativa rispetto al questionario ex art.32 e rileva che la mancata esibizione preclude la valutazione a favore del contribuente solo se costituisce sostanziale rifiuto, onere probatorio dei presupposti a carico dell'Amministrazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37

  Consente l'estensione delle verifiche anche su conti di terzi in presenza di elementi sintomatici; la Corte conferma che l'utilizzabilità di tali conti è lecita se sussistono indicazioni gravi, precise e concordanti circa l'attribuibilità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  Equivalente dell'art.32 per l'IVA quando la richiesta è fatta mediante questionario; distingue il regime probatorio dalla richiesta in sede di accesso/ispezione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  Norma che regola la richiesta di documenti in sede di accesso/verifica per l'IVA; la mancata esibizione rileva solo se configura un rifiuto sostanziale e l'Amministrazione deve dimostrare l'avvertimento e i presupposti.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 228 del 6 ottobre 2014

  Dichiara l'illegittimità della presunzione legale che equiparava automaticamente professionisti ed imprenditori con riferimento ai prelevamenti: la presunzione si applica con limiti e non può automaticamente trasformare prelevamenti in compensi imponibili per il professionista.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Regolamenta l'onere probatorio e l'ammissione di documenti nel processo tributario; la Corte evidenzia l'obbligo del giudice di valutare la documentazione prodotta secondo i criteri di ammissibilità.

• Codice civile, art. 2697

  Onere della prova: il giudice ricorda che spetta al contribuente provare l'estraneità dei movimenti bancari ai fatti imponibili mediante prova analitica, ma tale prova può anche fondarsi su presunzioni ed indizi valutabili complessivamente.

• Codice di procedura civile, art. 115

  Rilevanza delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e delle dichiarazioni delle parti e terzi; la Corte ammette che tali dichiarazioni possono avere valore indiziario e concorrere alla formazione del convincimento giudiziale.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c.

  comma 1, nn. 3,4,5 citati

  Motivi di cassazione utilizzati per censurare violazioni di norme processuali e di diritto sostanziale; la Corte ha accolto alcuni motivi per violazioni nelle applicazioni delle norme probatorie e procedurali.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Principio che impone al giudice di pronunciarsi su tutte le domande proposte; la Corte ha ritenuto ininfluenti le censure perché la decisione di confermare l'accertamento comportava il rigetto implicito della domanda rimessa.

• D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 47

  Regola il valore probatorio delle dichiarazioni sostitutive; la Corte ha riconosciuto che tali dichiarazioni possono contribuire come elementi indiziari se valutate insieme ad altri elementi.

• Codice di procedura civile, art. 188

  Rilevanza della valutazione degli atti e delle prove storiche; la Corte ha ritenuto superflua l'ulteriore valutazione alla luce dell'accoglimento di altri motivi.

Massime di principio

• Distinguere se la richiesta documentale è stata fatta mediante questionario (art.32 DPR 600 / art.51 DPR 633) o in sede di accesso/ispezione (art.33 DPR 600 / art.52 DPR 633): la mancata esibizione ha conseguenze diverse e richiede prova dell'avvertimento e dei presupposti da parte dell'Amministrazione.
• La mancata esibizione di documenti non determina automaticamente la preclusione: è necessario che si tratti di un rifiuto sostanziale e che sussistano avvertimenti puntuali; in caso contrario i documenti prodotti in giudizio possono essere valutati.
• Le dichiarazioni sostitutive di atto notorio e le dichiarazioni di terzi possono avere valore probatorio come indizi e concorrere, insieme ad altri elementi, a dimostrare l'estraneità dei movimenti bancari ai fatti imponibili.
• Dopo la sentenza Corte Cost. n.228/2014, la presunzione legale che trasforma automaticamente prelevamenti in reddito del professionista è limitata: l'onere resta comunque sul contribuente di provare analiticamente l'estraneità, ma il giudice deve valutare criticamente la fondatezza della presunzione.
• I movimenti su conti intestati a terzi (coniugi, parenti) possono essere utilizzati dall'Amministrazione se esistono elementi sintomatici e presunzioni gravi, precise e concordanti che ne consentano l'attribuzione al contribuente; occorre però motivazione adeguata e valutazione complessiva delle circostanze.
• L'onere probatorio è ripartito: l'Amministrazione deve provare la correttezza dell'accertamento e l'avvertimento/resistenza documentale, il contribuente deve provare l'estraneità dei movimenti tramite prova analitica o indizi congruenti.