Cassazione Civile, Sentenza n. 21387/2023 del 19/07/2023

Esito

La controversia

Rimborso delle ritenute operate sugli interessi percepiti nel 2009 su titoli di Stato e obbligazioni italiane. Hypo Tirol ha chiesto il rimborso in base all'art. 11 della Convenzione Italia-Austria, sostenendo di essere interamente posseduta dal Land Tirol (quindi ente statale) e di essere beneficiaria effettiva degli interessi; ha prodotto una relazione di società di revisione indipendente (Ernst Young) e attestazioni della Clearstream Banking. L'Agenzia ha contestato la valenza probatoria di tali documenti e ha ritenuto che gli interessi potessero essere riconducibili alla stabile organizzazione italiana.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto inammissibili o infondati i vari motivi di cassazione (presunta errata valutazione della relazione della società di revisione e delle attestazioni Clearstream, contestazione sull'uso dell'autocertificazione, e vizio di motivazione). La Corte ha confermato che la documentazione prodotta dalla contribuente era idonea a fondare, come presunzione, la qualità di beneficiario effettivo e che l'Agenzia non aveva fornito un contraddittorio probatorio tale da confutare quelle risultanze; inoltre ha ribadito i corretti criteri di ripartizione dell'onere della prova (chi eccepisce deve provare l'eccezione) e che la C.T.R. non aveva fatto errori motivazionali tali da integrare nullità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 26, comma 5

  interessi ... assoggettati a ritenuta di imposta nella misura del 12,5%

  La norma disciplina la ritenuta sugli interessi pagati in Italia; la controversia verteva però sui benefici convenzionali che possono esentare o ridurre tale ritenuta in presenza dei requisiti della Convenzione.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Austria (29/06/1981), art. 11

  art. 11, par. 2: "tale imposta ... non possa superare il 10% purché il percipiente sia anche l'effettivo beneficiario"; art. 11, par. 3, lett. b: esenzione totale se gli interessi sono pagati all'altro Stato contraente o ad un ente interamente di proprietà di questo Stato

  I benefici convenzionali spettano solo se il percipiente è l'effettivo beneficiario (economicamente e giuridicamente). La Corte sottolinea che le convenzioni mirano a prevenire abusi (treaty shopping) e che il concetto di beneficiario effettivo è centrale per riconoscere l'agevolazione.

• Codice di procedura civile, art. 115

  Richiamato in relazione ai limiti del potere di valutazione delle prove da parte del giudice di merito: la cassazione non è il rimedio per un diverso apprezzamento critico delle prove non legali, salvo che il giudice abbia usato prove non dedotte o valutate senza apprezzamento critico.

• Codice civile, art. 2729 (presunzioni)

  La Corte ricorda i requisiti della presunzione (gravità, precisione, concordanza) e valuta che la relazione di revisione e le attestazioni bancarie possono costituire elementi presuntivi validi se rispondono a tali requisiti e non sono efficacemente confutati.

• Codice civile, art. 2697 (onere della prova)

  Confermato il principio che chi eccepisce un fatto estintivo o impeditivo (ad esempio l'attribuzione degli interessi alla stabile organizzazione) è tenuto a provarlo; il giudice di merito ha correttamente assegnato l'onere della prova e l'Agenzia non ha assolto l'onere probatorio contestuale.

• d.P.R. n. 445/2000 (art. 1 e artt. 46-48)

  Richiamate le regole sull'autocertificazione: la Corte osserva che un'autocertificazione non è di per sé idonea a provare fatt i a favore del dichiarante in giudizio; tuttavia nel caso di specie la C.T.R. non ha fondato la decisione sull'autocertificazione, ma su altri documenti e attestazioni.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3 e 4

  Limiti di sindacato della Cassazione: il vizio di motivazione (n.4) e la falsa applicazione di norme (n.3) sono valutati restrittivamente; molte censure dell'Agenzia risultano inammissibili perché miravano a un diverso apprezzamento delle prove di merito o non dimostravano un vizio specifico di diritto.

• Costituzione, art. 111, sesto comma

  Richiamato in relazione al requisito della motivazione adeguata delle sentenze, che deve essere percepibile e non apparente; la Corte ha ritenuto che la motivazione della C.T.R. fosse sufficiente e comprensibile.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36, secondo comma, n. 4

  Norma processuale tributaria richiamata nel quadro delle censure sulla motivazione; la Corte ha ritenuto che non sussistesse la motivazione apparente o mancante.

Massime di principio

• La qualità di "beneficiario effettivo" ai fini convenzionali richiede prova della disponibilità economica e giuridica del provento: relazioni di revisione indipendenti e attestazioni di depositarie/compensation agents possono costituire elementi indiziari idonei se non sono efficacemente confutati dall'amministrazione.
• L'autocertificazione del contribuente, da sola, non è sufficiente a provare la qualità di beneficiario effettivo in sede giudiziale; tuttavia la decisione non può basarsi solo su questo: occorre valutare l'insieme documentale presentato.
• L'onere della prova: il contribuente deve provare i fatti costitutivi della domanda di rimborso; se l'amministrazione eccepisce fatti impeditivi o estintivi (es. riconducibilità dei proventi alla stabile organizzazione), grava su di essa l'onere di provare tali eccezioni.
• Le attestazioni di terzi (banche depositarie, camere di compensazione, società di revisione) hanno valore probatorio come presunzioni purché rispondano ai criteri di gravità, precisione e concordanza; il giudice di merito può valutarle ma la Cassazione non sostituisce il proprio apprezzamento a quello del merito se la motivazione è coerente.
• La contestazione probatoria da parte dell'amministrazione deve essere specifica e documentata: deduzioni generiche sulla impossibilità di identificare i flussi non sono sufficienti se gli atti prodotti mostrano il destinatario del pagamento, le date e gli importi.
• I vizi di motivazione rilevanti per la cassazione sono quelli di effettiva mancanza, contraddittorietà insanabile o incomprensibilità delle ragioni: una motivazione sufficientemente comprensibile e articolata non viene annullata per mera insufficienza argomentativa.
• In controversie internazionali e da rimborso tributario, occorre presentare documentazione strutturata (contratti, note di accredito, certificazioni indipendenti, documentazione della depositaria) e, se possibile, dimostrare legami societari e proprietà (es. atti formali che attestino la proprietà pubblica) per ridurre il rischio che attestazioni vengano ritenute insufficienti.