Circolare n. 45 del 13/09/2010

Monitoraggio fiscale: adempimenti dei contribuenti e degli intermediari

La circolare n. 45/E del 13 settembre 2010 riepiloga e chiarisce la disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal D.L. n. 167 del 1990, come modificato nel tempo, con particolare attenzione alle novità introdotte dal D.L. n. 78 del 2009 e dal D.L. n. 78 del 2010. Il documento definisce gli obblighi dichiarativi dei contribuenti residenti, gli esoneri previsti, le modalità di compilazione del modulo RW e gli adempimenti in capo agli intermediari finanziari, inclusi quelli relativi al quadro SO del modello 770.

Finalità della disciplina

La funzione del monitoraggio fiscale è consentire all’Amministrazione finanziaria di conoscere investimenti e attività detenuti all’estero, nonché i trasferimenti da, verso e sull’estero, che possano produrre redditi imponibili in Italia. La circolare sottolinea che l’obbligo riguarda sia attività finanziarie sia investimenti di altra natura, purché potenzialmente produttivi di reddito di fonte estera, e che la soglia di rilevanza generale è pari a 10.000 euro. Viene inoltre richiamata la disciplina speciale collegata allo scudo fiscale, sia per i contribuenti sia per gli intermediari.

Soggetti obbligati

Sono tenuti al monitoraggio le persone fisiche residenti in Italia, gli enti non commerciali, le società semplici e i soggetti equiparati. La circolare specifica che sono compresi anche i titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, i quali devono compilare il modulo RW anche se operano nell’esercizio della propria attività professionale o commerciale. Per le persone fisiche, la residenza fiscale va verificata ai sensi dell’articolo 2 del TUIR; per gli enti non commerciali e le società semplici valgono i criteri della sede legale, dell’amministrazione o dell’oggetto principale nel territorio dello Stato.

La circolare ricorda anche che rientrano nell’ambito soggettivo i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, salvo prova contraria. Inoltre, il trust può costituire un mero schermo formale: quando la disponibilità dei beni è in capo a disponenti o beneficiari, il patrimonio va ricondotto ai soggetti effettivamente titolari della disponibilità.

Esoneri soggettivi

Sono esclusi dagli obblighi di monitoraggio gli enti commerciali, le società di persone e di capitali, le cooperative, gli enti pubblici e gli altri soggetti richiamati dall’articolo 74 del TUIR, con l’unica eccezione delle società semplici. Sono esonerati anche i lavoratori all’estero per i quali la residenza fiscale in Italia è determinata ex lege o in base ad accordi internazionali, limitatamente al conto corrente estero utilizzato per l’accredito degli emolumenti, purché l’attività lavorativa all’estero sia svolta in via continuativa.

L’articolo 38, comma 13, del D.L. n. 78 del 2010 ha poi previsto un esonero più ampio per:

• le persone fisiche che lavorano all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa, per un ente locale o presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia, se la residenza fiscale è determinata in deroga ai criteri ordinari;
• i soggetti residenti che lavorano in via continuativa all’estero in zone di frontiera o in Paesi limitrofi, limitatamente alle attività finanziarie e patrimoniali detenute nel Paese di lavoro.

Per questi soggetti l’esonero si applica dal periodo d’imposta 2009. Rimane fermo l’obbligo di dichiarare i redditi nelle ordinarie sezioni reddituali del modello UNICO.

Attività finanziarie oggetto di monitoraggio

La circolare individua come attività estere di natura finanziaria tutte quelle da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Sono elencate, a titolo esemplificativo:

• partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti;
• obbligazioni estere, titoli similari, titoli pubblici italiani ed equiparati emessi all’estero;
• titoli non rappresentativi di merce, certificati di massa e quote di OICR esteri;
• valute estere, depositi e conti correnti bancari esteri;
• contratti finanziari stipulati con controparti non residenti;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari conclusi fuori dal territorio dello Stato;
• metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da soggetti esteri.

La circolare precisa che devono essere monitorate anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero, perché possono produrre redditi diversi di fonte estera. La valorizzazione è collegata alla presunzione di fruttuosità prevista dall’articolo 6 del D.L. n. 167 del 1990, presunzione che il contribuente può superare con prova contraria. Se il reddito non è ancora percepito, nella dichiarazione va barrata l’apposita casella per segnalare la percezione in un periodo successivo.

Stock option e previdenza complementare estera

Per i diritti o titoli attribuiti ai dipendenti che consentono di acquistare azioni estere a un prezzo predeterminato, l’obbligo di monitoraggio sussiste solo se, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio è inferiore al valore corrente del sottostante. Durante il vesting period, i diritti non cedibili non vanno indicati; se invece sono cedibili, vanno monitorati anche nel corso di tale periodo.

Per le forme di previdenza complementare estere, la circolare distingue tra contributi versati e accantonamenti esistenti al termine del periodo d’imposta, includendo anche i trasferimenti e le eventuali erogazioni anticipate o prestazioni pensionistiche del fondo.

Attività patrimoniali e investimenti esteri

Dal periodo d’imposta 2009, il modulo RW deve includere anche gli investimenti di natura patrimoniale all’estero, indipendentemente dal fatto che abbiano prodotto reddito nell’anno. Rientrano nel monitoraggio:

• immobili situati all’estero;
• diritti reali immobiliari e quote di essi;
• oggetti preziosi e opere d’arte all’estero;
• imbarcazioni, navi da diporto e altri beni mobili detenuti o iscritti in registri esteri.

La circolare afferma che la rilevanza deriva anche dalla capacità solo potenziale del bene di produrre redditi imponibili in Italia. Questo principio amplia il monitoraggio rispetto alla disciplina antecedente, che richiedeva la produzione effettiva di redditi imponibili.

Esoneri oggettivi

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per:

• attività finanziarie affidate in gestione o amministrazione a intermediari residenti;
• contratti conclusi tramite intermediari residenti;
• depositi e conti correnti esteri, se i redditi sono riscossi tramite intermediario residente.

L’esonero opera anche se l’intermediario non applica ritenute o imposte sostitutive, purché abbia l’incarico di riscuotere i proventi. La circolare richiama inoltre alcune ipotesi particolari, tra cui le polizze assicurative finanziarie contratte con compagnie estere tramite intermediario residente, i conti esteri con accredito degli interessi su conto italiano e le stock option affidate in custodia o gestione a un intermediario residente.

Non sono oggetto di monitoraggio le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare estere obbligatorie, come il secondo pilastro svizzero, né le forme obbligatorie previste da contratti collettivi nazionali.

Effetti dello scudo fiscale

La circolare dedica ampio spazio alle attività oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. In sintesi:

• per le attività emerse con dichiarazione riservata presentata nel 2009, non va compilato il modulo RW per l’anno 2009;
• per le attività rimpatriate o regolarizzate con dichiarazione riservata presentata tra il 1° gennaio 2010 e il 30 aprile 2010, non va compilato il modulo RW né per il 2009 né per il 2010;
• se le operazioni di emersione non si sono concluse per cause oggettive e le cause ostative si sono risolte nel 2010, l’esonero opera per entrambi gli anni 2009 e 2010, purché il rimpatrio o la regolarizzazione siano completati entro il 31 dicembre 2010.

L’esonero riguarda tutti i beni oggetto di rimpatrio fisico o giuridico. Per le attività regolarizzate, invece, l’esonero non è definitivo, poiché i beni restano all’estero e continuano a essere soggetti a monitoraggio se non vengono rimpatriati.

Trasferimenti da, verso e sull’estero

Oltre alle consistenze al termine dell’anno, il modulo RW deve riportare i trasferimenti connessi agli investimenti e alle attività estere quando il totale dei movimenti, disinvestimenti compresi, supera 10.000 euro nel periodo d’imposta. La segnalazione va effettuata anche se al 31 dicembre non esistono più attività da monitorare, e a prescindere dal mezzo utilizzato per il trasferimento.

Devono essere segnalati anche i trasferimenti effettuati da terzi a beneficio del contribuente se collegati a un investimento a lui riferibile. Non vanno indicati, invece, gli incrementi dovuti ai frutti dell’investimento, come dividendi, interessi attivi o canoni di locazione, che confluiscono nel saldo finale del rapporto estero o nei relativi quadri reddituali.

La Sezione I del modulo RW è riservata ai trasferimenti transfrontalieri effettuati per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle attività finanziarie estere, purché superino anch’essi 10.000 euro e siano eseguiti tramite non residenti senza intermediari residenti. La circolare esclude da tale sezione i trasferimenti sull’estero, quelli effettuati tramite intermediari residenti e quelli in forma diretta mediante trasporto al seguito.

Compilazione del modulo RW

La compilazione va effettuata nel modello UNICO; se il contribuente presenta il 730 o è esonerato dalla dichiarazione, il modulo RW deve essere presentato autonomamente con il frontespizio di UNICO. Gli importi in valuta estera devono essere convertiti in euro, secondo il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 19 febbraio 2010 per il periodo d’imposta 2009.

Le tre sezioni hanno funzioni distinte:

• Sezione I: trasferimenti da e verso l’estero per operazioni correnti;
• Sezione II: consistenza finale di investimenti e attività estere;
• Sezione III: trasferimenti collegati agli investimenti e alle attività indicati in Sezione II.

La circolare precisa le colonne da compilare, l’uso dei codici Stato, dei codici operazione e del codice residuale 99 nella Sezione I. Nella Sezione II il valore da indicare è, in linea generale, il costo storico dell’attività o dell’investimento, maggiorato degli oneri accessori ma esclusi gli interessi passivi. Se il costo non è documentabile, si utilizza il valore normale, anche risultante da perizia. Per le stock option gratuite, il costo da riportare è quello delle azioni sottostanti o il prezzo di esercizio.

Sezione III e rapporti con la Sezione II

La Sezione III richiede l’indicazione dei trasferimenti da e verso l’estero e sull’estero che hanno interessato gli investimenti e le attività estere già indicati in Sezione II. La circolare evidenzia la stretta connessione tra le due sezioni: in linea di massima, la compilazione dell’una presuppone quella dell’altra, salvo il caso del disinvestimento, per il quale va comunque compilata la Sezione III anche se il bene non è più detenuto a fine anno.

Per ciascuna operazione devono essere riportati Stato estero, tipologia del trasferimento, codice operazione, estremi della banca o dell’intermediario, codice BIC/SWIFT, numero di conto, data e importo. Se vi sono più intermediari, va indicato quello che interviene per primo nell’operazione verso l’estero e per ultimo in quella verso l’Italia. Se le operazioni sono ripetute e omogenee, è possibile indicare il totale per conto interessato.

Esempi operativi

La circolare fornisce esempi pratici su immobili, locazioni, acquisti e cessioni, e conti correnti. In particolare:

• un immobile estero tenuto a disposizione va sempre indicato nel modulo RW, anche se nel Paese estero non è tassato;
• se l’immobile è tassato all’estero con criteri simili a quelli catastali, il reddito va dichiarato nel quadro RL con le regole illustrate, e spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero;
• per gli immobili locati non si compila la Sezione III per l’incasso del canone, ma il reddito va dichiarato nel quadro RL secondo la tassazione estera o nazionale applicabile;
• in caso di acquisto e cessione dell’immobile nello stesso anno, non va compilata la Sezione II, ma solo la Sezione III per i flussi finanziari; la plusvalenza va dichiarata nel quadro RL, salvo opzione per l’imposta sostitutiva notarile;
• per i conti correnti esteri va indicato il saldo finale e, se il saldo è stato utilizzato per acquistare titoli, va segnalato il relativo trasferimento, ma non il disinvestimento del conto in sé.

Adempimenti degli intermediari

Gli intermediari che intervengono in operazioni di trasferimento devono mantenere evidenza dei movimenti da e verso l’estero di importo superiore a 10.000 euro, effettuati per conto o a favore di soggetti residenti obbligati al monitoraggio. L’obbligo riguarda anche gli acquisti e le vendite di titoli esteri o certificati di massa esteri, anche quando non vi sia un trasferimento materiale di denaro o strumenti finanziari. Le informazioni devono essere conservate per cinque anni e trasmesse entro il 31 marzo dell’anno successivo.

La circolare chiarisce che i trasferimenti nell’ambito del risparmio amministrato o gestito sono esclusi quando i redditi sono assoggettati a tassazione sostitutiva dall’intermediario residente. Restano invece da segnalare i trasferimenti verso intermediari non residenti, anche se originano da rapporti in regime opzionale, perché possono consentire la fuoriuscita dei redditi dal circuito degli intermediari residenti.

Sono inoltre escluse dalla rilevazione le operazioni da cui derivano redditi già assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dall’intermediario residente, mentre devono essere rilevati i redditi non soggetti a ritenuta e destinati a confluire nel reddito complessivo del percettore, nonché quelli conseguiti direttamente all’estero.

Quadro SO del modello 770

Ai sensi dell’articolo 10 del D.Lgs. n. 461 del 1997, gli intermediari devono comunicare nel quadro SO le operazioni che possono generare redditi diversi di natura finanziaria. L’obbligo riguarda banche, SIM, Poste Italiane, società fiduciarie, agenti di cambio, stabili organizzazioni di intermediari esteri, notai e altri intermediari residenti, nonché, in alcune ipotesi, gli intermediari non residenti che abbiano revocato l’opzione per il risparmio amministrato.

Non vanno segnalate le operazioni effettuate nell’ambito del risparmio amministrato o gestito, mentre restano oggetto di comunicazione le operazioni potenzialmente produttive di reddito che avvengono fuori da tali regimi o che comportano la fuoriuscita dei beni dal circuito degli intermediari residenti, come i prelievi materiali, i trasferimenti verso intermediari non residenti e le cessioni di valute estere in specifiche condizioni.

La circolare chiarisce anche la casistica dei trasferimenti tra rapporti dichiarativi, amministrati e gestiti, distinguendo tra rapporti intestati al medesimo soggetto e rapporti diversamente intestati, e fornendo una tabella riepilogativa delle ipotesi di segnalazione e non segnalazione.

Codici N, O e P per i rapporti rimpatriati

Per tenere conto delle attività oggetto di rimpatrio ai sensi dell’articolo 13-bis del D.L. n. 78 del 2009, nelle istruzioni del quadro SO sono stati introdotti i codici:

• N: prelievi di denaro da rapporti rimpatriati, compresa la chiusura del conto o deposito; riguarda il prelievo materiale di somme e non i trasferimenti tracciati verso altri conti o pagamenti tramite strumenti tracciabili;
• O: operazioni o contratti che realizzano cessione o sfruttamento di diritti relativi a beni immobili o altre attività patrimoniali rimpatriate; riguarda anche canoni di locazione, noleggio o utilizzo di beni;
• P: prelievi da rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad oggetto attività finanziarie o patrimoniali rimpatriate, compresa la chiusura dei rapporti.

La circolare precisa che i codici N, O e P si inseriscono nel sistema generale delle causali del quadro SO, ferma restando l’applicazione dei codici preesistenti per valute, titoli e altre attività finanziarie. Inoltre, nel caso di valuta estera oggetto di emersione, i prelievi o le cessioni definitive vanno segnalati con i codici già previsti (ad esempio G o K), non con il codice N.

Effetti complessivi e coordinamento tra adempimenti

Il documento mostra un forte coordinamento tra monitoraggio fiscale del contribuente, obblighi di rilevazione degli intermediari e disciplina dello scudo fiscale. Il principio di fondo è evitare duplicazioni informative, ma anche garantire la tracciabilità delle attività e dei flussi che possono produrre redditi imponibili in Italia o fuoriuscire dal circuito dei controlli. La circolare conclude richiamando l’attenzione delle Direzioni regionali sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite.