Sentenza del 24/07/2015 n. 15635 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva riconosciuto alla società la deducibilità, ai fini fiscali, di perdite su crediti relative all'anno d'imposta 2003. Secondo l'Ufficio, la società non aveva dimostrato, per ciascun credito, la certezza e la definitività della perdita e il giudice regionale aveva erroneamente ritenuto sufficiente un calcolo aritmetico basato sulla differenza tra le perdite complessive e gli accantonamenti effettuati in precedenza. È stata inoltre denunciata la contraddittorietà della motivazione circa l'effettiva capienza dei fondi rischi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ritenendo che la deducibilità non potesse essere riconosciuta sulla sola base dell'utilizzo o della capienza di un fondo rischi. Il contribuente deve provare specificamente, per ogni perdita, la certezza e la definitività dell'inesigibilità del credito. Inoltre, le perdite già certe e definitive sono deducibili soltanto per la parte eccedente le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell'art. 71 del D.P.R. n. 917 del 1986. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana, anche per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3, nel testo vigente prima del D.Lgs. n. 344 del 2003

  ammette la deduzione delle perdite su crediti qualora queste risultino da elementi certi e precisi

  La deduzione è subordinata alla prova, a carico del contribuente, della certezza e definitività della perdita per ciascun credito. Non è sufficiente una valutazione complessiva o meramente contabile.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 71, commi 1 e 2, nel testo vigente prima del D.Lgs. n. 344 del 2003

  le svalutazioni dei crediti e gli eventuali accantonamenti ad apposito fondo di copertura di rischi su crediti sono deducibili, in ciascun esercizio, nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione del credito

  Le svalutazioni e gli accantonamenti costituiscono un meccanismo fiscale distinto e devono essere coordinati con la successiva deduzione delle perdite. Le perdite certe e definitive sono deducibili solo per la parte eccedente l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti già dedotti.

• Art. 2697 del codice civile

  Chi intende ottenere il riconoscimento di un componente negativo fiscalmente deducibile deve fornire la prova dei fatti che ne costituiscono il presupposto; nel caso concreto, l'onere ricadeva sulla società contribuente.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  È stato invocato per denunciare la violazione o falsa applicazione delle norme fiscali sulla deducibilità delle perdite su crediti e sull'onere della prova.

• Art. 360, comma 1, n. 5, del codice di procedura civile

  È stato invocato per contestare la motivazione contraddittoria della sentenza regionale in merito alla copertura delle perdite da parte dei fondi rischi.

Massime di principio

• Per dedurre fiscalmente una perdita su crediti non basta averla contabilizzata o averla coperta mediante un fondo rischi: occorre dimostrare, credito per credito, elementi certi e precisi che attestino l'inesigibilità definitiva.
• La prova deve essere analitica e documentale; possono rilevare, secondo il caso concreto, atti giudiziari infruttuosi, irreperibilità del debitore, procedure esecutive negative o altri elementi oggettivi, purché riferiti specificamente al singolo credito.
• La presenza di un fondo rischi non dimostra automaticamente né la certezza della perdita né la sua deducibilità fiscale. Il fondo incide soltanto sul calcolo dell'importo deducibile.
• Quando una perdita diventa certa e definitiva, la deduzione opera soltanto per la parte che eccede le svalutazioni e gli accantonamenti già fiscalmente dedotti negli esercizi precedenti.
• Un calcolo complessivo basato sulla differenza tra perdite totali e fondi accantonati non è sufficiente se non consente di individuare quali specifiche perdite possiedano i requisiti fiscali.
• In caso di contestazione puntuale dell'Amministrazione finanziaria, il contribuente deve conservare e produrre una riconciliazione analitica tra singoli crediti, perdite contabilizzate, svalutazioni, accantonamenti e importi effettivamente dedotti.