Sentenza del 18/10/2018 n. 26194 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava, per l’anno d’imposta 1993, la qualificazione fiscale della somma di Lire 50.643.000.000 ricevuta dalla partecipata statunitense U. S. & S. a titolo di restituzione del sovrapprezzo di emissione. La società aveva contabilizzato l’importo tra gli altri proventi da partecipazione e aveva effettuato una variazione in diminuzione per neutralizzarne l’effetto reddituale ai sensi dell’art. 44 T.U.I.R., senza tuttavia indicare nello stato patrimoniale la corrispondente riduzione del costo fiscale della partecipazione. Dopo una precedente sentenza di Cassazione, che aveva ritenuto tale comportamento incompatibile con il regime di tassazione differita previsto dall’art. 44 T.U.I.R., la società sostenne che la somma dovesse comunque essere tassata secondo il regime degli utili provenienti da partecipata estera previsto dagli artt. 96 e 115 T.U.I.R. La Commissione Tributaria Regionale aveva escluso tale deduzione ritenendola coperta da giudicato interno e non proponibile nel giudizio di rinvio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso della società, stabilendo che la questione relativa al corretto regime fiscale applicabile alla somma costituiva una conseguenza diretta della precedente sentenza di cassazione e poteva quindi essere proposta nel giudizio di rinvio. Non sussisteva alcun giudicato interno, poiché la qualificazione della posta come utile di esercizio imponeva necessariamente di esaminare il relativo regime di tassazione. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Il terzo motivo, relativo alla disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, è stato dichiarato assorbito. La Cassazione non ha quindi definito definitivamente l’imposta dovuta, né ha stabilito in via conclusiva l’applicazione del regime agevolato sugli utili.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 44 T.U.I.R., nel testo vigente per il 1993

  La distribuzione di un sovrapprezzo di emissione non concorre alla formazione del reddito, ma comporta la riduzione del valore fiscale della partecipazione.

  Il regime fiscale favorevole e il differimento della tassazione presuppongono che l’importo sia rappresentato nello stato patrimoniale come riduzione del costo della partecipazione. La mancata registrazione può comportare la rinuncia al regime speciale e la qualificazione della somma come utile di esercizio.

• D.P.R. n. 917/1986, artt. 96 e 115, nel testo vigente per il 1993

  Gli utili provenienti da partecipate estere erano soggetti, secondo la disciplina temporale applicabile, a tassazione parziale ai fini Irpeg e a esenzione ai fini Ilor.

  Una volta ritenuta la somma un utile di esercizio, il contribuente può dedurre il regime fiscale proprio degli utili da partecipata estera, purché tale questione sia esaminabile nel giudizio e non sia preclusa da giudicato.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 63, comma 4

  Nel giudizio di rinvio non possono proporsi domande nuove, ma sono ammesse tesi difensive coerenti con il principio stabilito dalla sentenza di cassazione.

  Il giudizio di rinvio è tendenzialmente chiuso, ma consente nuove argomentazioni o richieste che siano necessarie conseguenze della pronuncia rescindente e non modifichino radicalmente l’oggetto della controversia.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 8

  Disapplicazione delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

  La norma può consentire la non applicazione delle sanzioni quando l’incertezza interpretativa sia oggettiva e non imputabile al contribuente. Nel caso concreto la questione non è stata decisa, perché il relativo motivo è stato dichiarato assorbito.

• Art. 394, comma 3, c.p.c.

  Nel giudizio di rinvio non sono normalmente ammesse nuove prove, salvo le eccezioni previste dalla legge.

  La preclusione non opera quando la sentenza di cassazione modifica l’impostazione giuridica della controversia e rende necessario accertare fatti prima ritenuti privi di rilievo.

Massime di principio

• Nel giudizio di rinvio non è possibile introdurre domande completamente nuove o alterare l’oggetto della controversia, ma sono ammesse le tesi difensive che derivano direttamente dal principio di diritto enunciato dalla Cassazione.
• Quando la Cassazione qualifica diversamente una posta contabile o fiscale, il giudice del rinvio deve esaminare anche il regime tributario conseguente a quella nuova qualificazione, senza considerare tale questione coperta da giudicato interno.
• Il trattamento fiscale di una restituzione di sovrapprezzo di emissione dipende non solo dalla sostanza economica dell’operazione, ma anche dalla corretta rappresentazione contabile: per ottenere il differimento della tassazione occorre evidenziare la riduzione del costo fiscale della partecipazione nello stato patrimoniale.
• La mancata contabilizzazione richiesta dalla norma può comportare la perdita del regime fiscale speciale e la tassazione della somma come utile di esercizio, ferma la necessità di applicare il regime concreto previsto per quel tipo di utile.
• La Cassazione che accoglie il ricorso e rinvia la causa non determina necessariamente il definitivo annullamento della pretesa tributaria: il giudice di rinvio deve ancora stabilire l’imposta, le eventuali agevolazioni e le sanzioni applicabili.
• La disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa deve essere richiesta e valutata autonomamente; può essere rilevante soprattutto quando la norma è nuova, ambigua e priva di un orientamento interpretativo consolidato.