Cassazione Civile, Ordinanza n. 13101/2024 del 13/05/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda plurimi giudizi tributari riuniti, relativi a diversi anni d'imposta (2006, 2007, 2008, 2010, 2011), nei quali una società che svolge attività di locazione di immobili ha contestato avvisi di accertamento con cui l'Ufficio aveva riqualificato i redditi derivanti da un compendio immobiliare di interesse storico-artistico come reddito d'impresa, escludendo l'applicazione del regime agevolativo previsto per gli immobili vincolati dall'art. 11, comma 2, L. 413/1991. La società sosteneva che gli immobili, pur locati a terzi e in alcuni casi adibiti ad affittacamere, dovessero restare assoggettati al criterio catastale agevolato e che, inoltre, alcune spese e storni non dovessero essere tassati come ricavi; invocava anche la disciplina più favorevole sopravvenuta in materia di sanzioni. La Corte esamina i diversi ricorsi: quello principale della società per il 2007 (infondato sul regime agevolativo, ma con accoglimento del ricorso incidentale dell'Ufficio sul giudicato interno; accoglimento solo sullo ius superveniens sanzionatorio), quello della società per il 2006 (rigettato), quello dell'Agenzia per il 2011 (accolto), quello della società per il 2008 (rigettato) e quello della società per il 2010 (rigettato). I motivi di ricorso ruotano principalmente attorno a: applicabilità del regime fiscale di favore per gli immobili di interesse storico-artistico; qualificazione dei beni come strumentali o meramente patrimoniali; rilevanza, ai fini del reddito d'impresa, dei canoni di locazione e degli storni riconosciuti ai conduttori; applicazione dello ius superveniens in tema di sanzioni; giudicato interno sulla deducibilità delle spese di manutenzione e restauro.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha rigettato il ricorso principale della società nel giudizio n. 12447/2017 quanto al merito dell'accertamento tributario, ma ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate sulla questione del giudicato interno, cassando la sentenza con rinvio su tale punto. Ha inoltre accolto, per i ricorsi in cui era stato dedotto in modo specifico, il motivo relativo allo ius superveniens in tema di sanzioni, cassando con rinvio limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni. Ha rigettato integralmente il ricorso della società n. 25455/2018, ha accolto il ricorso dell'Agenzia n. 31213/2020 con cassazione e rinvio, ha rigettato il ricorso della società n. 15418/2021 e ha rigettato il ricorso della società n. 24003/2021, salvo sempre il rinvio al giudice di merito per la parte sanzionatoria nei casi in cui il motivo è stato accolto. Il principio centrale affermato è che il regime agevolativo dell'art. 11, comma 2, L. 413/1991 riguarda il solo reddito fondiario e non si applica ai canoni prodotti dalla locazione di immobili storico-artistici quando tali immobili siano oggetto dell'attività d'impresa e producano reddito d'impresa o base imponibile IRAP; inoltre, la censura sul giudicato interno è stata ritenuta fondata perché l'impugnazione della statuizione assorbente devolve anche le questioni assorbite. In tema di sanzioni, il giudice di rinvio dovrà verificare l'applicabilità del regime più favorevole sopravvenuto e, ove ne ricorrano i presupposti, rideterminare le sanzioni anche alla luce dell'art. 12 del d.lgs. 472/1997.

Norme richiamate

• art. 11, comma 2, L. 413/1991

  "mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato"

  si applica al solo reddito fondiario degli immobili storico-artistici e non ai ricavi di impresa prodotti dalla loro locazione quando i beni siano oggetto dell'attività imprenditoriale.

• art. 40 d.P.R. 917/1986

  richiamato dalla ricorrente in tema di qualificazione del reddito, ma la Corte ritiene prevalente la disciplina del reddito d'impresa per gli immobili oggetto dell'attività.

• artt. 43, 81, 83, 85, 90, 100 d.P.R. 917/1986

  richiamati per la qualificazione degli immobili e dei ricavi; la Corte ribadisce che la destinazione economica del bene e la sua strumentalità all'impresa determinano l'applicazione delle regole del reddito d'impresa.

• art. 3 L. 1089/1939

  individua i beni di interesse storico o artistico, la cui qualificazione non basta da sola a sottrarli alla tassazione ordinaria se sono impiegati nell'impresa.

• d.lgs. 446/1997, artt. 5, 11 e 11-bis

  l'IRAP si determina sul valore della produzione; i canoni di locazione di immobili oggetto dell'impresa concorrono alla base imponibile.

• art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5

  utilizzato per scrutinare le doglianze di violazione di legge, omessa/apparente motivazione e vizio di motivazione; il mero dissenso sul fatto non è sindacabile in cassazione.

• artt. 99, 329 c.p.c. e art. 56 d.lgs. 546/1992

  il ricorso incidentale dell'Agenzia è accolto perché non era necessario un motivo espresso sulle questioni assorbite per evitare il giudicato interno, essendo sufficiente l'impugnazione della statuizione assorbente.

• art. 102, comma 6, d.P.R. 917/1986

  richiamato nella censura sul limite di deducibilità delle spese; la Corte afferma che la questione assorbita restava devoluta con l'appello contro la decisione assorbente.

• art. 3, comma 2, d.lgs. 472/1997

  invocato per l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole in materia di sanzioni tributarie.

• art. 1, commi 2 e 4, d.lgs. 471/1997

  richiamato nei motivi relativi alla rideterminazione delle sanzioni alla luce della novella del 2015.

• art. 15 d.lgs. 158/2015

  la modifica normativa non opera automaticamente in favore del contribuente; occorre allegare e dimostrare in concreto la sanzione inferiore applicabile.

• art. 12 d.lgs. 472/1997

  "Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo"

  il giudice di rinvio deve valutare il cumulo giuridico e la continuazione, tenendo conto che in ambito tributario la constatazione della violazione segna il punto di arresto per la continuazione.

• art. 132 c.p.c.

  richiamato sul vizio di motivazione apparente o mancante, che ricorre solo in presenza di un'anomalia radicale della motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  insieme all'art. 132 c.p.c. è richiamato per delimitare il controllo sulla sufficienza e intelligibilità della motivazione.

• artt. 1, 36, 53 e 54 d.lgs. 546/1992

  richiamati nei motivi sulla motivazione della sentenza tributaria e sulla necessità di una effettiva esposizione delle ragioni decisorie.

Massime di principio

• Il regime agevolativo previsto per gli immobili di interesse storico-artistico si riferisce al reddito fondiario e non si estende ai ricavi che derivano dalla locazione quando il bene è utilizzato nell'esercizio di impresa; in tal caso il reddito va determinato secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa e, per le società di capitali, concorre anche alla base IRAP.
• La qualificazione di un immobile come strumentale o patrimoniale dipende dalla concreta destinazione economica impressa al bene nell'organizzazione dell'impresa, non dalla sola natura abitativa o dal vincolo storico-artistico.
• In cassazione non è sindacabile la mera richiesta di una nuova valutazione del materiale istruttorio: il vizio ex art. 360 n. 5 c.p.c. è configurabile solo nei limiti del "minimo costituzionale" della motivazione, non quando si contesti semplicemente la diversa lettura delle prove.
• Nel giudizio di impugnazione, la parte soccombente non è tenuta a censurare espressamente le questioni assorbite dalla decisione di primo grado; è sufficiente impugnare la statuizione assorbente, perché l'effetto devolutivo investe anche i profili rimasti assorbiti.
• Le modifiche sopravvenute in materia di sanzioni tributarie non si applicano automaticamente in modo più favorevole: il ricorrente deve indicare specificamente quale sanzione concreta sarebbe dovuta secondo la nuova disciplina e dimostrarne la maggiore favorevolezza.
• In materia di sanzioni tributarie pluriennali, il giudice del rinvio deve verificare l'eventuale cumulo giuridico e la continuazione tenendo conto del momento di constatazione della violazione, che in ambito tributario segna il limite per l'applicazione dell'istituto.

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