Cassazione Civile, Sentenza n. 7790/2020 del 14/04/2020

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l'Agenzia delle Entrate notificava al contribuente, per il periodo d'imposta 2006, un avviso di accertamento che rettificava il reddito dichiarato di Euro 57.519, determinandolo in Euro 293.917, dopo aver disconosciuto Euro 10.554 di spese di rappresentanza e Euro 220.000 di spese per prestazioni di servizi, ritenute non inerenti o non documentate. La Commissione tributaria provinciale di Latina respingeva il ricorso; la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, con sentenza n. 170 depositata il 14 maggio 2012, respingeva l'appello. Il contribuente ricorreva per cassazione articolando sette motivi. Con il primo lamentava l'omessa o insufficiente motivazione della sentenza in ordine alla dedotta nullità dell'avviso per difetto di motivazione; con il secondo contestava la ricostruzione della propria attività come intermediazione finanziaria, sostenendo di svolgere attività di manager; con il terzo denunciava la nullità della sentenza per rinvio acritico alla motivazione di primo grado; con il quarto lamentava omessa pronuncia sulla rilevanza delle fatture prodotte a sostegno delle prestazioni dello Studio Alfa s.r.l.; con il quarto-bis invocava la violazione dell'art. 2704 c.c. in relazione al contratto di servizi, ritenuto privo di validità perché non registrato; con il quinto censurava l'affermazione secondo cui la documentazione non esibita durante la verifica non poteva essere utilizzata; con il sesto denunciava omessa pronuncia sulla rilevanza di una sentenza resa in un distinto giudizio ai fini IRAP, nella quale i costi erano stati considerati indicativi di una struttura organizzativa. L'Agenzia delle Entrate si opponeva e deduceva il giudicato esterno formatosi sulla medesima questione in relazione all'accertamento per l'anno d'imposta 2004.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza, perché non era stata riprodotta la motivazione dell'avviso, e comunque infondato: l'atto indicava le ragioni del recupero dei costi e il riferimento ai requisiti di deducibilità dell'art. 109 TUIR. Il secondo motivo è stato respinto: la CTR aveva fondato la qualificazione dell'attività sulla dichiarazione dei redditi, sull'Anagrafe tributaria e sul registro delle imprese, e non sulla qualifica di manager prospettata dal contribuente. Il terzo è stato respinto, poiché la CTR aveva esplicitato le ragioni della condivisione della decisione di primo grado e poteva motivare per relationem. I motivi quarto e quarto-bis sono stati respinti in ragione del giudicato esterno formatosi con la sentenza della Cassazione n. 26992/2014 relativa all'anno d'imposta 2004, che aveva ritenuto inopponibile all'Amministrazione finanziaria il contratto di servizi non autenticato e non registrato, privo di data certa ai sensi dell'art. 2704 c.c. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché la censura fondata sull'art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 era nuova e non autosufficiente; inoltre non coglieva la ratio della decisione, che aveva escluso la rilevanza probatoria della documentazione per mancanza di data certa e per intrinseca inattendibilità, non la sua utilizzabilità per mancata esibizione in verifica. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile perché non denunciava un'omessa pronuncia su una domanda, ma contestava la mancata valutazione di un elemento documentale secondo un parametro di censura diverso da quello invocato; il giudicato esterno precludeva comunque una diversa valutazione sull'inopponibilità della scrittura privata ai fini della pretesa IRPEF. Il contribuente è stato condannato a rimborsare all'Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.200 oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  Il giudice di merito ha rigettato, con adeguata motivazione, l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, avendo rilevato che l’atto impositivo era ritualmente motivato con l’indicazione delle ragioni giuridiche del recupero dei costi indebitamente dedotti, poichè riferiti a spese di rappresentanza e spese per prestazioni di servizi prive del requisito di inerenza ovvero non giustificate da idonea documentazione; peraltro la sentenza impugnata contiene l’affermazione che l’Ufficio ha fatto riferimento al TUIR, art. 109, quale norma prescrittiva dei requisiti richiesti per la deducibilità dei componenti negativi del reddito.

  La deducibilità dei componenti negativi del reddito è subordinata ai requisiti previsti dall'art. 109 TUIR, compresa l'inerenza e l'adeguata giustificazione documentale; l'avviso è motivato quando espone le ragioni del recupero in relazione a tali requisiti.

• art. 2704 c.c.

  In particolare il giudice di legittimità ha affermato che il giudice di merito ha correttamente ritenuto inopponibile all’Amministrazione finanziaria il contratto di prestazione di servizi intercorso tra il contribuente e lo Studio Alfa, trattandosi di scrittura privata non autenticata e non registrata, quindi priva di data certa opponibile ai terzi (tra cui il Fisco) a norma dell’art. 2704 c.c..

  La scrittura privata non autenticata e non registrata, se priva di data certa, non è opponibile all'Amministrazione finanziaria quale terzo; il contratto non può quindi costituire fatto impeditivo della pretesa impositiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 4

  Il giudice di merito non ha dichiarato l’inutilizzabilità della documentazione prodotta nel giudizio di primo grado perchè non previamente esibita nel corso della verifica, ma ne ha affermato la irrilevanza probatoria nei confronti della Amministrazione finanziaria per le ragioni relative alla mancanza di data certa, e comunque per intrinseca inattendibilità di essa.

  La decisione precisa che il rigetto della documentazione non era fondato sulla sua mancata esibizione durante la verifica, ma sulla sua irrilevanza probatoria per mancanza di data certa e per intrinseca inattendibilità; pertanto la censura relativa all'art. 32, comma 4, non colpiva la ragione effettiva della pronuncia.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36

  Dalla sentenza impugnata si rileva che il giudice di appello ha esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto di condividere le motivazioni già espresse dal giudice di primo grado, così utilizzando legittimamente la modalità di motivazione per relationem (Sez. 3, Sentenza n. 15483 del 11/06/2008; Sez. 6-5 n. 11138 del 2011).

  Nel processo tributario è legittima la motivazione per relationem quando il giudice d'appello esplicita le ragioni per cui condivide la decisione di primo grado.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Dalla sentenza impugnata si rileva che il giudice di appello ha esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto di condividere le motivazioni già espresse dal giudice di primo grado, così utilizzando legittimamente la modalità di motivazione per relationem (Sez. 3, Sentenza n. 15483 del 11/06/2008; Sez. 6-5 n. 11138 del 2011).

  La motivazione per relationem è consentita quando il giudice d'appello espone le ragioni della condivisione della motivazione di primo grado.

• art. 111 Cost.

  Dalla sentenza impugnata si rileva che il giudice di appello ha esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto di condividere le motivazioni già espresse dal giudice di primo grado, così utilizzando legittimamente la modalità di motivazione per relationem (Sez. 3, Sentenza n. 15483 del 11/06/2008; Sez. 6-5 n. 11138 del 2011).

  La motivazione per relationem non comporta nullità quando il giudice d'appello rende comprensibili le ragioni per cui aderisce alla decisione di primo grado.

• art. 112 c.p.c.

  Con esso non si denuncia alcuna omessa pronuncia (ex art. 112 c.p.c.), su un punto della domanda introdotta con l’atto di appello, ma si deduce semmai un vizio di mancanza di motivazione in riferimento ad un elemento probatorio documentale introdotto nel giudizio di appello, omissione astrattamente riconducibile al diverso parametro (non dedotto) di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5.

  L'omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. riguarda un punto della domanda; la mancata valutazione di un elemento documentale attiene invece, se ne ricorrono i presupposti, a un vizio motivazionale e non può essere fatta valere sotto il parametro dell'omessa pronuncia.

• art. 360 c.p.c., n. 5

  Con esso non si denuncia alcuna omessa pronuncia (ex art. 112 c.p.c.), su un punto della domanda introdotta con l’atto di appello, ma si deduce semmai un vizio di mancanza di motivazione in riferimento ad un elemento probatorio documentale introdotto nel giudizio di appello, omissione astrattamente riconducibile al diverso parametro (non dedotto) di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5.

  La censura relativa alla mancata valutazione di un documento deve essere ricondotta al parametro del vizio motivazionale, non a quello dell'omessa pronuncia, se non riguarda una domanda o un punto della domanda.

Massime di principio

• La deducibilità dei componenti negativi del reddito richiede che i costi soddisfino il requisito di inerenza e siano giustificati da idonea documentazione; l'avviso di accertamento risulta motivato se espone le ragioni giuridiche del recupero con riferimento a tali carenze.
• Una scrittura privata non autenticata e non registrata, priva di data certa, non è opponibile all'Amministrazione finanziaria e non può essere invocata per contrastare la pretesa impositiva.
• La motivazione per relationem è legittima quando il giudice d'appello esplicita le ragioni per cui condivide le motivazioni della decisione di primo grado.
• La mancata valutazione di un documento non integra di per sé omessa pronuncia ai sensi dell'art. 112 c.p.c.; tale censura concerne l'omissione di decisione su una domanda o su un punto di essa e non può essere usata per contestare la valutazione probatoria.
• Il ricorso per cassazione deve riprodurre gli elementi necessari a consentire alla Corte di verificare la censura; è inammissibile la doglianza che non trascrive l'atto o il motivo di appello indispensabile alla verifica, oppure che non si confronta con la ratio decidendi.
• La mancata esibizione di documenti in sede di verifica non è la ragione del loro mancato rilievo quando il giudice li abbia invece ritenuti probatoriamente irrilevanti per mancanza di data certa o intrinseca inattendibilità; una censura che attribuisca alla sentenza una ratio diversa non la investe efficacemente.

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