Sentenza del 11/01/2022 n. 493 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di accertamento (anni 2001 e 2002) per omissione di dichiarazione di disponibilità patrimoniali e finanziarie detenute all'estero; dedotte eccezioni di decadenza dell'Ufficio per decorrenza dei termini di accertamento e contestazione della legittimità dell'applicazione dell'aliquota del 27% dell'imposta sostitutiva (sostanzialmente per la natura e la scadenza delle obbligazioni estere). Il contribuente ha altresì contestato la mancanza di motivazione degli avvisi e ha sostenuto l'inapplicabilità del raddoppio dei termini perché i fatti rilevanti sorgevano dopo la scadenza del termine ordinario e in ogni caso si sarebbero estinti con la morte dei de cuius.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che il raddoppio dei termini di accertamento (DPR 600/1973, art. 43 comma 3 e normativa correlata) si applica ogniqualvolta sussistano oggettivi elementi che impongono l'obbligo di denuncia penale ai sensi del D.Lgs. 74/2000, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'esito del procedimento penale o dal decesso dei contribuenti. Ha inoltre ritenuto inammissibili vari motivi di cassazione per carenze di autosufficienza e per impugnazioni del merito in luogo di questioni di diritto; i giudici di merito hanno ritenuto provato che il patrimonio estero era costituito da obbligazioni non quotate con scadenza inferiore a 18 mesi e quindi soggette alla ritenuta/aliquota del 27%, e il contribuente non ha fornito prova sufficiente della composizione diversa del patrimonio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Il comma 3 (come modificato dal D.L. n. 223/2006) dispone il raddoppio dei termini di accertamento quando sussiste l'obbligo di denuncia per reati fiscali; la Corte interpreta che il raddoppio opera quando esistono elementi oggettivi che impongono l'obbligo di denuncia, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito penale.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24

  modifica dell'art. 43 DPR 600/1973

  Norma che ha esteso il termine di accertamento (raddoppio) in presenza dell'obbligo di denuncia per reati tributari; applicabile ex nunc ai termini in corso alla data di entrata in vigore.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  Individua i reati tributari la cui sussistenza obbliga il pubblico ufficiale alla denuncia; la presenza di fatti che integrano tali reati determina l'obbligo di denuncia e, quindi, l'operatività dei termini raddoppiati.

• Codice di procedura penale, art. 331 c.p.p.

  Norma sull'obbligo di denuncia da parte del pubblico ufficiale; la Corte considera rilevante l'esistenza dell'obbligo (elementi oggettivi di reato) più che l'effettiva presentazione della denuncia.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Analoga disposizione in materia di IVA richiamata per il principio del raddoppio dei termini in presenza dell'obbligo di denuncia; interpretazione uniforme con art. 43 DPR 600/1973.

• Legge Delega 11 marzo 2014, n. 23, art. 8, comma 2

  Norma successiva richiamata dal ricorrente ma ritenuta inapplicabile al caso concreto per effetto del salvo regolatorio sugli atti già notificati e per la diversa modalità di applicazione del raddoppio; non muta l'operatività della disciplina vigente al tempo degli atti impugnati.

• D.L. 30 aprile 1990, n. 167, art. 6

  Richiamato come base per la determinazione presuntiva del reddito e per l'applicazione dell'imposta sostitutiva; la Corte ha ritenuto che i giudici di merito abbiano valutato la composizione del patrimonio e l'aliquota applicabile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis

  Norma menzionata nelle censure del ricorrente in tema di tassazione e ritenute, ma la Corte ha ritenuto inammissibili i motivi connessi in assenza di specificità e prova diversa dal merito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16-bis

  Citato dal ricorrente in relazione a profili di tassazione dei redditi di capitale; la Corte non ha accolto la censura per carenza di prove e per vizio di merito non rilevante in cassazione.

• Codice di procedura civile, art. 366

  Principio di autosufficienza del ricorso per cassazione: il ricorrente deve riprodurre testualmente nei motivi gli estratti degli atti amministrativi (avvisi) che si censurano; la mancata riproduzione ha reso inammissibile il motivo sulla carenza di motivazione degli avvisi.

• Codice di procedura civile, art. 348-ter

  Divieto di cognizione in cassazione di fatti se la sentenza d'appello conferma la decisione di primo grado per le stesse ragioni (doppia conforme); applicato per escludere l'esame del motivo relativo all'omesso esame di documenti già valutati dai giudici di merito.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento opera quando esistono elementi oggettivi che impongono l'obbligo di denuncia per reati previsti dal D.Lgs. 74/2000; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata, né che il procedimento penale si svolga o abbia esito accusatorio.
• L'onere di provare in giudizio la sussistenza degli elementi che rendono obbligatoria la denuncia grava sull'Amministrazione finanziaria quando il contribuente lo contesta; il giudice tributario effettua una valutazione retrospettiva (prognosi postuma) sugli elementi obiettivi all'epoca dei fatti.
• Il decesso del contribuente non esclude automaticamente l'applicabilità del raddoppio dei termini né l'esercizio del potere accertativo ove siano presenti gli elementi che richiedono la denuncia penale.
• In materia di tassazione di patrimoni esteri, l'Amministrazione deve valutare la natura e la scadenza degli strumenti finanziari; il contribuente che contesta l'aliquota applicata (es. 27%) deve fornire prova specifica e documentale della diversa composizione qualitativa e temporale degli investimenti.
• In cassazione è essenziale il rispetto del principio di autosufficienza: per censurare la motivazione di un atto amministrativo (avviso) occorre riprodurre nel ricorso le parti rilevanti dell'atto stesso; mancanza di specificità rende i motivi inammissibili.
• Quando l'appello conferma la prima decisione sulle stesse ragioni (doppia conforme), le doglianze su omesso esame di fatti sono precluse in cassazione a meno che non si dimostri la differenza tra le ragioni dei due gradi.
• Per difendersi in casi analoghi, il contribuente dovrebbe: 1) chiedere all'Ufficio la produzione della denuncia penale e delle motivazioni a supporto dell'avviso; 2) documentare dettagliatamente la composizione e la scadenza degli strumenti finanziari esteri; 3) sollevare tempestivamente l'eccezione di raddoppio termini e richiedere che l'Amministrazione dia prova degli elementi oggettivi che giustificano la denuncia.