Cassazione Civile, Ordinanza n. 03749/2025 del 13/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per IRES, IRAP e IVA in relazione ad annualità 2004 e 2009, nei confronti di una associazione sportiva dilettantistica, con contestazione al contribuente della qualità di amministratore di fatto del sodalizio. Gli accertamenti si fondavano su una verifica fiscale e su un processo verbale di constatazione, valorizzando più elementi indiziari: dichiarazioni del rappresentante legale formale che si dichiarava estraneo alla gestione, specimen di firma depositato in banca, gestione operativa del conto corrente intestato all'associazione e rilevanti movimentazioni finanziarie. Il contribuente ha impugnato la sentenza di appello con cinque motivi: 1) nullità per violazione delle norme sul contraddittorio preventivo e dei principi costituzionali, sostenendo che non gli fosse stato attivato il contraddittorio prima degli avvisi; 2) violazione dell'obbligo di motivazione degli avvisi e delle regole sull'onere della prova, assumendo che l'Ufficio non avesse dimostrato né il ruolo di amministratore di fatto né i presupposti delle riprese; 3) violazione del principio di non contestazione e asserito ricorso alla scienza privata del giudice; 4) violazione delle regole sulla prova presuntiva, sull'onere probatorio e dell'art. 53 Cost., per avere la CTR reputato assolto l'onere dell'Ufficio sulla base di elementi non gravi, precisi e concordanti e per avere svalutato la prova contraria; 5) nullità per motivazione apparente, ritenendo non intelligibile la ratio decidendi sul coinvolgimento nella gestione della ASD.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché, prima dell'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non esisteva nell'ordinamento tributario interno un principio generale e immanente di contraddittorio endoprocedimentale per ogni accertamento; il contraddittorio era previsto solo in ipotesi specifiche, mentre per i tributi armonizzati la sua violazione rileva solo se il contribuente indichi concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere. Ha ritenuto infondati o inammissibili il secondo, terzo, quarto e quinto motivo perché l'accertamento era stato condotto ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/1973, quindi mediante presunzioni cd. supersemplici, non necessariamente sorrette da gravità, precisione e concordanza; inoltre la motivazione degli avvisi risultava esistente, il principio di non contestazione non imponeva all'Ufficio ulteriori allegazioni oltre quelle già contenute nell'atto impositivo, e la CTR aveva fondato la decisione su un compendio probatorio plurimo e non su un solo indizio o sulla scienza privata del giudice. La Corte ha quindi confermato la decisione di merito e regolato le spese secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  La Corte ribadisce che la violazione di norme sostanziali o processuali dedotta ex art. 360 c.p.c. deve essere correttamente incanalata nel relativo vizio e non può essere prospettata indistintamente come nullità della sentenza.

• art. 7 L. 212/2000

  La motivazione dell'atto impositivo deve essere idonea a rendere conoscibile la pretesa; nel caso concreto la Corte rileva che il p.v.c. era allegato all'avviso e che la motivazione non era mancante.

• art. 10 L. 212/2000

  È richiamato dal ricorrente a sostegno del preteso obbligo di contraddittorio, ma la Corte esclude che nel caso concreto ne derivasse un obbligo generalizzato di preventiva interlocuzione.

• art. 12 L. 212/2000

  È evocato dal ricorrente in tema di garanzie procedimentali; la Corte osserva che il contraddittorio preventivo non era imposto in via generale nella disciplina applicabile ratione temporis.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere la necessità del contraddittorio; la Corte non ne ricava un principio di contraddittorio endoprocedimentale generalizzato.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione al buon andamento dell'azione amministrativa; la Corte non ritiene che esso imponga, nel caso, un contraddittorio preventivo generalizzato.

• art. 53 Cost.

  È invocato in relazione al criterio di capacità contributiva; la Corte ritiene legittimo l'accertamento induttivo se fondato su elementi ragionevoli e coerenti con il parametro costituzionale.

• art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/1973

  In caso di accertamento induttivo puro l'Ufficio può fondare la pretesa su presunzioni supersemplici e non è tenuto a rispettare i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni ordinarie.

• art. 2697 c.c.

  La Corte esclude la violazione delle regole sull'onere della prova, rilevando che l'Amministrazione ha assolto il proprio onere mediante un compendio probatorio plurimo e che la prova contraria è stata valutata dal giudice di merito.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni sono state correttamente utilizzate dal giudice di merito sulla base di indizi plurimi e documentali.

• art. 2729 c.c.

  I requisiti di gravità, precisione e concordanza non sono stati reputati necessari nel caso di accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973.

• art. 115 c.p.c.

  Nel processo tributario il principio di non contestazione non impone all'Ufficio di replicare analiticamente a ogni deduzione difensiva del contribuente, soprattutto quando la pretesa sia già compiutamente allegata nell'atto impugnato.

• art. 111 Cost.

  La censura di motivazione apparente è respinta perché la sentenza di merito espone una ratio decidendi comprensibile e sorretta da elementi probatori plurimi.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza non è apparsa meramente apparente, essendo intellegibile la ragione della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  La sentenza tributaria deve contenere l'esposizione delle ragioni in fatto e in diritto; nel caso concreto tale requisito è stato ritenuto soddisfatto.

• art. 6-bis L. 212/2000

  Richiamato come norma sopravvenuta e non applicabile ratione temporis; la Corte segnala che il contraddittorio endoprocedimentale generalizzato è stato introdotto solo dal 18 gennaio 2024.

• d.lgs. 219/2023

  È menzionato come fonte di introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non applicabile al caso concreto.

• Cass. Sez. U. n. 18184/2013

  È richiamata per affermare che, prima dell'art. 6-bis, non esisteva un generale obbligo di contraddittorio procedimentale nell'ordinamento tributario italiano.

• Cass. Sez. U. n. 24823/2015

  È richiamata per distinguere tra tributi armonizzati, nei quali il contraddittorio è imposto dal diritto unionale, e tributi non armonizzati, per i quali opera solo se previsto da specifiche norme interne.

• Cass. Sez. 5 n. 16984/2023

  È richiamata per il principio secondo cui, nel processo tributario, il principio di non contestazione non impone all'Ufficio un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto già contenuto nell'atto impugnato.

• Cass. Sez. 5 n. 7127/2019

  È richiamata per affermare che, nel processo tributario, la mancata replica a deduzioni subordinate del contribuente non comporta ammissione dei fatti né restringe il thema decidendum.

• Cass. Sez. U. n. 8053/2014

  È richiamata per precisare che l'omesso esame di singoli elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo quando il fatto storico rilevante sia stato comunque considerato.

Massime di principio

• Prima dell'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, il contraddittorio endoprocedimentale non costituiva un principio generale dell'ordinamento tributario interno, salvo le ipotesi specificamente previste dalla legge o dal diritto unionale per i tributi armonizzati.
• Nell'accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/1973, l'Amministrazione può fondare la pretesa su presunzioni semplici anche prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza, purché la ricostruzione sia ragionevole e sorretta da un compendio probatorio complessivo.
• Nel processo tributario il principio di non contestazione non impone all'Ufficio di confutare analiticamente ogni deduzione difensiva del contribuente, se i fatti costitutivi della pretesa sono già stati allegati nell'atto impositivo.
• La censura di motivazione apparente è infondata quando la sentenza di merito renda comprensibile la ratio decidendi e valorizzi una pluralità di elementi probatori, anche se non dia conto di tutte le risultanze istruttorie.
• Ai fini dell'accertamento della qualifica di amministratore di fatto, può assumere rilievo un insieme di indizi convergenti, quali dichiarazioni del rappresentante formale, gestione di rapporti bancari intestati all'ente e movimentazioni finanziarie rilevanti nel tempo.

Come è indicizzato