Sentenza del 03/11/2020 n. 24274 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'esclusione, da parte della CTR Piemonte, dell'irregolare tenuta delle scritture contabili e l'applicazione delle presunzioni di cessione/acquisto ex DPR n.441/1997. L'Ufficio aveva riscontrato una discrepanza tra il bilancio al 31.12.2008 e l'inventario fisico (macchinari risultanti ceduti con fattura n. 5180/30.11.2009 ma ancora giacenti nei locali della cedente), e aveva applicato sanzioni per irregolarità contabile e le presunzioni previste dall'art.4 DPR 441/1997. La CTR aveva ritenuto illegittimo l'avviso sostenendo che le presunzioni sarebbero applicabili solo secondo il primo comma dell'art.4 (ossia riferite al momento dell'inizio degli accessi, cioè 2010) e non al periodo d'imposta 2008; inoltre aveva valutato idonea la documentazione di cessione (bolla) e quindi escluso l'irregolarità.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo in quanto la CTR aveva equivocato l'applicazione della norma: l'avviso contestava le violazioni in base al secondo comma dell'art.4 DPR 441/1997 (presunzioni riferite al periodo d'imposta oggetto del controllo) e non al primo comma. Perciò la CTR ha erroneamente escluso le presunzioni e l'irregolarità. La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per il riesame nei soli limiti indicati dalla decisione e per la determinazione delle spese.

Norme richiamate

• DPR 10.10.1997 n.441, art.4

  "le presunzioni di cessione e di acquisto conseguenti alla rilevazione fisica dei beni operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche"; estratto dell'atto impositivo: "ai sensi dell'art. 4 d.p.r. 441/1997 le differenze quantitative ... determinano l'operatività delle presunzioni"

  La Corte evidenzia la distinzione tra primo e secondo comma: il primo comma opera rispetto alla rilevazione fisica al momento dell'accesso; il secondo comma rende operative le presunzioni rispetto al periodo d'imposta oggetto del controllo quando vi sono differenze tra scritture e consistenze e il contribuente non le giustifica. Nel caso la contestazione era fondata sul secondo comma, errore riconosciuto nella decisione impugnata.

• DPR n.600/1973, art.39 c.1 lett. d) e art.41-bis

  Norme richiamate dall'Amministrazione relative agli accertamenti e alla documentazione contabile; utilizzate per contestare l'irregolare tenuta delle scritture e le disponibilità documentali.

• DPR n.633/1972, art.54

  Norma richiamata in relazione agli obblighi IVA e alla documentazione delle operazioni; rilevante per l'accertamento delle cessioni/fatture.

• D.Lgs. n.446/1997, art.25

  Norma richiamata in materia di criteri di determinazione della base imponibile e degli accertamenti, citata a supporto delle contestazioni dell'Ufficio.

• D.Lgs. n.471/1997, art.9 commi 1 e 3

  Previsione delle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili; l'Ufficio ha contestato l'irregolarità al solo fine dell'applicazione di tali sanzioni.

• D.Lgs. n.472/1997

  Riferimento alle modalità e alle misure delle sanzioni applicate e rappresentate nel prospetto dell'avviso di accertamento.

• Codice Civile, artt. 2697, 2727, 2728

  Norme sul principio della prova e sulle prove documentali; citate dall'Amministrazione in relazione alla valutazione probatoria delle scritture e dei documenti esibiti.

• Codice di procedura civile, art.360 c.1 n.3 e n.5

  Richiamate come fondamento dei motivi di cassazione (vizi di diritto e carenza motivazionale). La Corte ha accolto il motivo relativo alla violazione di norme di diritto (n.3) e ha ritenuto assorbiti gli altri (n.5).

• D.Lgs. n.270/1999, artt.71 e 87

  Norme riferite allo stato della società (amministrazione straordinaria poi convertita in fallimento) per inquadrare la posizione del contribuente/fallimento.

Massime di principio

• Le presunzioni di cessione/acquisto previste dal DPR 441/1997 vanno applicate con attenzione alla distinzione tra primo e secondo comma: il primo comma riguarda le divergenti rilevazioni fisiche al momento dell'accesso; il secondo comma opera in relazione al periodo d'imposta oggetto del controllo quando vi sono differenze tra scritture e consistenze e il contribuente non le giustifica.
• La presenza di documenti formali (es. fattura, bolla di accompagnamento) non esclude automaticamente l'operatività delle presunzioni o l'applicazione di sanzioni se esistono evidenze obiettive di giacenza del bene presso il cedente e il contribuente non fornisce spiegazioni credibili.
• Se l'Ufficio fonda la contestazione sul secondo comma dell'art.4 DPR 441/1997, le discrepanze anche riferibili a esercizi precedenti possono essere valutate nell'ambito del periodo d'imposta oggetto di controllo, purché sussistano i presupposti normativi e la mancata giustificazione da parte del contribuente.
• Errori di interpretazione normativa da parte del giudice di merito (ad es. confondere l'applicazione del primo e del secondo comma) possono determinare la cassazione della decisione e il rinvio per nuovo esame; quindi è essenziale che la motivazione colleghi chiaramente i fatti rilevati alle disposizioni normative applicate.
• In presenza di contestazioni sulla tenuta delle scritture e sulla loro regolarità, il contribuente deve custodiare e produrre documentazione esplicativa e movimentazioni (registri ausiliari, documenti di trasporto, contratti) per superare le presunzioni; l'inadeguata risposta alimenta l'operatività delle presunzioni e le sanzioni previste.