Sentenza del 02/12/2015 n. 24503 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di rettifica per l'anno 2001, determinando induttivamente il reddito della società e contestando maggiori IVA e IRAP, nonché maggiori IRPEF ai soci per imputazione del reddito societario. La contestazione derivava principalmente dalla mancata esibizione, durante la verifica, delle fatture passive utilizzate per giustificare costi dedotti per circa lire 1.708.890.168. L'Agenzia sosteneva che la mancata disponibilità dei documenti rendesse inattendibile la contabilità, legittimasse l'accertamento induttivo e impedisse al contribuente di produrre successivamente le fatture. I contribuenti sostenevano invece che gli originali erano stati distrutti da un terzo, la società fornitrice o l'acquirente dell'azienda, e che quindi la mancata esibizione dipendeva da forza maggiore. In giudizio la curatela produceva copie di 38 fatture per circa lire 1.444.835.800.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato o dichiarato inammissibili quasi tutti i motivi dell'Agenzia, confermando che la mancata esibizione dei documenti produce l'inutilizzabilità successiva solo quando la dichiarazione di non possederli sia non veritiera, cosciente e volontaria, con dolo diretto a impedire la verifica. La forza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito escludono invece il rifiuto e consentono la produzione successiva dei documenti. È stato quindi ritenuto legittimo il giudizio della CTR secondo cui la distruzione della documentazione costituiva una causa non imputabile e che, una volta comprovata gran parte dei costi, non sussistevano sufficienti presupposti per l'accertamento induttivo puro. Tuttavia la Corte ha accolto il nono motivo dell'Agenzia: la produzione delle fatture non comportava automaticamente il riconoscimento dell'intera deduzione dei costi e della detrazione IVA. Restava non documentato un importo di circa lire 264.054.368 e il contribuente doveva comunque provare, per ciascun costo, l'inerenza e il diritto alla detrazione. La sentenza è stata pertanto cassata parzialmente e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per rideterminare l'imposta effettivamente dovuta e le spese.

Norme richiamate

• Art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.

  La preclusione probatoria opera quando la dichiarazione di indisponibilità è non veritiera, cosciente e volontaria e diretta a impedire l'ispezione. Non opera quando il documento non era nella disponibilità del contribuente per causa a lui non imputabile, come forza maggiore, caso fortuito o fatto del terzo.

• Art. 32, commi 3 e 4, d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo ratione temporis

  Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente.

  La disciplina delle imposte dirette conferma, secondo un'interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, che la preclusione non può trasformarsi in una responsabilità oggettiva: il contribuente può produrre successivamente i documenti se dimostra che la mancata esibizione dipendeva da una causa non imputabile.

• Art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  L'accertamento induttivo puro richiede che le omissioni, falsità o irregolarità siano gravi, numerose e ripetute, tali da rendere complessivamente inattendibili le scritture contabili. La sola mancata esibizione di fatture passive, quando giustificata da una causa non imputabile e successivamente superata dalla produzione documentale, non basta necessariamente a fondare tale metodo.

• Art. 55, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  In materia IVA, il metodo induttivo puro presuppone specifiche condizioni legali. La disposizione richiamata dall'Agenzia sulle fatture emesse non era direttamente pertinente alle fatture passive ricevute da fornitori; in ogni caso, la mera carenza documentale non esonera dall'accertamento dei presupposti sostanziali dell'inattendibilità contabile.

• Art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  Il diritto alla detrazione IVA richiede la prova dell'effettività e della regolarità delle operazioni, normalmente attraverso fatture e contabilità regolare. La produzione parziale di documenti può consentire solo la detrazione corrispondente alle operazioni adeguatamente provate.

• Art. 75 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis

  La deduzione dei costi richiede la prova della loro inerenza all'attività d'impresa e deve essere verificata con riferimento alle singole spese. La compatibilità astratta del costo con l'oggetto sociale non è sufficiente.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione non consente alla Cassazione di sostituire la propria valutazione dei fatti a quella del giudice di merito. La rivalutazione dell'attendibilità della prova sulla distruzione dei documenti è quindi inammissibile, salvo specifici vizi giuridicamente rilevanti.

• Artt. 24 e 53 Cost.

  L'interpretazione della preclusione probatoria deve bilanciare diritto di difesa e capacità contributiva, evitando che il contribuente sia assoggettato a imposte non dovute per una mera indisponibilità documentale non volontaria.

• Art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario il litisconsorzio necessario deve essere rispettato, ma la censura deve essere specificamente dimostrata. Nel caso concreto la questione è stata ritenuta inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque non decisiva, poiché la curatela aveva già agito per i soci falliti.

• Artt. 24 e 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  I documenti acquisiti successivamente possono essere introdotti nel giudizio secondo le forme e i termini processuali applicabili, quando sia stata dimostrata l'impossibilità non imputabile di produrli tempestivamente.

Massime di principio

• La mancata esibizione di documenti richiesti durante una verifica fiscale non determina automaticamente la loro inutilizzabilità futura: occorre dimostrare che il contribuente li possedeva o ne aveva la disponibilità e che la dichiarazione di non possederli era consapevolmente falsa e diretta a impedire il controllo.
• Se i documenti erano realmente indisponibili per forza maggiore, caso fortuito, fatto del terzo o altra causa non imputabile, possono essere prodotti successivamente, purché la causa dell'indisponibilità sia allegata e provata tempestivamente.
• La produzione successiva dei documenti non comporta automaticamente l'annullamento integrale dell'accertamento: il giudice deve verificare singolarmente quali costi siano effettivamente provati, inerenti e deducibili e quale IVA sia realmente detraibile.
• L'accertamento induttivo puro richiede un'inattendibilità complessiva della contabilità derivante da irregolarità gravi, numerose e ripetute; un'unica carenza documentale, soprattutto se spiegata da una causa non imputabile, può non essere sufficiente.
• Il contribuente deve conservare e produrre elementi idonei a dimostrare sia l'effettività dell'operazione sia l'inerenza del costo e la regolarità della fattura; la mera compatibilità del costo con l'attività svolta non basta.
• Quando la documentazione è distrutta o detenuta da terzi, è opportuno raccogliere subito prove esterne dell'accaduto, richiedere duplicati o copie conformi e dichiarare espressamente nel primo atto processuale la causa non imputabile della mancata esibizione.
• In caso di produzione solo parziale della documentazione, l'eventuale riconoscimento fiscale deve essere limitato alle somme e alle operazioni effettivamente comprovate, senza automatica estensione all'intero importo dichiarato.