Cassazione Civile, Ordinanza n. 15579/2023 del 01/06/2023

Esito

La controversia

L'ufficio aveva notificato avvisi di liquidazione ai fini dell'imposta di registro, riqualificando come cessione di ramo d'azienda una serie di operazioni: deliberazione di aumento di capitale, conferimento di un ramo d'azienda in una società conferitaria e successiva cessione della totalità delle partecipazioni della conferitaria. Le società avevano impugnato gli avvisi sostenendo che si trattasse di operazioni distinte, non riqualificabili unitariamente come cessione di azienda; la CTP aveva accolto i ricorsi, ma la CTR aveva invece ritenuto che conferimento e cessione totale delle partecipazioni costituissero momenti di un'operazione unitaria riconducibile alla cessione del ramo d'azienda, valorizzando anche un profilo di abuso del diritto. In Cassazione la società ricorrente ha dedotto: violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, anche alla luce della sua modifica interpretativa autentica; erronea applicazione dell'art. 10-bis L. 212/2000, sostenendo che il risparmio d'imposta derivante dalla sequenza negoziale non potesse qualificarsi come abuso; violazione degli artt. 1362 ss. c.c. per indebita riqualificazione contro la volontà delle parti e senza corretti canoni ermeneutici; violazione dell'art. 112 c.p.c. per ultrapetizione, poiché la CTR avrebbe fondato la decisione sull'abuso del diritto non posto a base dell'avviso; difetto di legittimazione passiva della conferitaria; violazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000 per mancato contraddittorio endoprocedimentale; e, in via subordinata, erronea determinazione della base imponibile e delle passività scomputabili ai sensi del d.P.R. 131/1986.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto decisivo il nuovo testo dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, come modificato dalla L. 205/2017 e qualificato come interpretazione autentica dalla L. 145/2018, nonché la lettura data dalla Corte costituzionale. Secondo la Cassazione, in tema di imposta di registro l'interpretazione deve avvenire sulla base del solo contenuto dell'atto presentato, senza ricorrere ad atti collegati o elementi extratestuali; pertanto l'Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico risultante dall'atto. Poiché la CTR aveva invece riqualificato unitariamente una concatenazione di atti facendo leva su collegamenti esterni e su una costruzione abusiva, la sentenza è stata cassata. La Corte, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso dei contribuenti. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate integralmente per l'evoluzione normativa e giurisprudenziale intervenuta.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  come modificato dall'art. 1, comma 87, L. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  ai fini dell'imposta di registro l'interpretazione dell'atto deve essere compiuta solo sulla base del contenuto dell'atto presentato, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati, salvo quanto previsto dagli articoli successivi; l'Amministrazione non può riqualificare l'operazione sulla base del collegamento negoziale esterno.

• art. 1, comma 87, L. 205/2017

  "dell'atto presentato"; "prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  ha modificato l'art. 20 del TUR chiarendo che la ricostruzione dell'atto rilevante per l'imposta di registro si fonda sul solo testo dell'atto medesimo.

• art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  "costituisce interpretazione autentica"

  ha attribuito natura di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20 del TUR.

• art. 10-bis L. 212/2000

  la Corte non valorizza l'abuso del diritto come base autonoma per la riqualificazione dell'operazione, poiché nel caso di specie prevale il limite posto dall'art. 20 del TUR come riformato.

• art. 1362 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per contestare la riqualificazione negoziale; la Corte non fonda la decisione su canoni ermeneutici negoziali ma sul perimetro legale dell'art. 20 del TUR.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per dedotta ultrapetizione; assorbito dalla cassazione per erronea applicazione dell'art. 20 del TUR.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  dedotto come violazione del contraddittorio endoprocedimentale; non è il fondamento decisivo della decisione.

• artt. 23, 43 e 51 d.P.R. 131/1986

  richiamati in via subordinata per la base imponibile e lo scomputo delle passività; non decisivi ai fini dell'accoglimento.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, la qualificazione dell'atto deve avvenire esclusivamente sulla base del contenuto dell'atto presentato, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali.
• La riqualificazione unitaria di una pluralità di operazioni negoziali non può essere fondata sull'esame del complesso economico-funzionale dell'operazione se tale lettura richiede di superare il dato testuale dell'atto registrato.
• La disciplina dell'art. 20 del TUR, come interpretata autenticamente dal legislatore, limita l'uso di costruzioni sostanzialistiche in sede di registro e impedisce all'Amministrazione di sovrapporre una diversa qualificazione economica allo schema negoziale tipico emergente dall'atto.
• Quando la decisione di merito si fonda su una riqualificazione dell'operazione non consentita dal perimetro legale dell'art. 20, la sentenza va cassata e, se il quadro normativo è univoco, la Corte può decidere nel merito accogliendo l'originario ricorso del contribuente.

Come è indicizzato