Cassazione Civile, Sentenza n. 36488/2021 del 24/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Basilicata che aveva rigettato l'appello della società avverso gli atti di contestazione di sanzioni per gli anni 2004-2011, fondati su una contabilità "parallela" rinvenuta su pen drive trovate nel bagagliaio di un'autovettura aziendale in uso promiscuo al direttore di stabilimento. Questioni principali: legittimità della "proroga" o "raddoppio" dei termini di accertamento (tempi di decadenza) e presupposti penali per la loro operatività; tempestività degli avvisi; utilizzabilità della documentazione rinvenuta nell'autovettura senza autorizzazione del Procuratore; sufficienza della motivazione e dei riscontri contabili e bancari; corretta applicazione delle norme sul cumulo/continuazione delle sanzioni e sulle modalità di contestazione delle stesse.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Sofas, confermando la sentenza della CTR. Principali argomentazioni: il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972 opera quando sussiste l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati tributari e non richiede che la denuncia sia già stata effettivamente presentata; per gli avvisi notificati prima delle modifiche introdotte nel 2015 si applica il testo previgente, quindi il raddoppio era operante per i periodi in contestazione e rese tempestive le notifiche del 2012. La documentazione extracontabile rinvenuta nelle pen drive costituisce indizio grave, preciso e concordante (contabilità in nero) e non semplice budget; la perquisizione dell'auto aziendale è stata ritenuta legittima perché il veicolo era intestato alla società, parcheggiato nello stabilimento e utilizzato a fini lavorativi (uso promiscuo) al momento del rinvenimento; le censure sulla motivazione e sui riscontri istruttori non sono ammissibili o sono infondate, data la doppia decisione conforme di merito; la contestazione separata della sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti è stata ritenuta possibile trattandosi di sanzione "impropria" non automaticamente "collegata" al tributo, per cui poteva essere applicato il procedimento di cui all'art.16 d.lgs.472/1997.

Norme richiamate

• art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  "l’atto di contestazione di cui all’art. 16 ovvero l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi"

  L'atto di contestazione delle sanzioni è tempestivo se lo è l'avviso di accertamento cui la contestazione è collegata; il termine di decadenza è determinato dal termine vigente per l'accertamento del tributo.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973 (comma 3) e art. 57 d.P.R. n. 633/1972 (comma 3)

  Il "raddoppio" dei termini di accertamento opera in presenza di seri indizi di reato che determinano l'obbligo di denuncia per i reati tributari previsti dal d.lgs. 74/2000; ai fini dell'operatività non è richiesta l'effettiva presentazione della denuncia e il raddoppio è da intendersi come termine autonomo previsto dalla legge.

• art. 331 c.p.p.

  Individua l'obbligo di denuncia a carico di pubblici ufficiali; l'esistenza dell'obbligo di denuncia è il presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento, indipendentemente dall'effettivo invio dell'informativa.

• Corte costituzionale, sentenza n. 247/2011

  Confermato che i termini raddoppiati non sono mera proroga dei termini ordinari ma termini autonomi operanti al verificarsi di condizioni oggettive (obbligo di denuncia).

• art. 52 d.P.R. n. 633/1972

  Regola gli accessi, ispezioni e verifiche; l'accesso ai locali adibiti anche ad abitazione richiede l'autorizzazione del Procuratore, ma per beni o locali aziendali (anche veicoli aziendali usati per l'impresa) l'acquisizione è legittima senza tale autorizzazione quando il veicolo è riferibile all'impresa e utilizzato per attività aziendali.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Consente gli accertamenti analitico-induttivi; la contabilità in nero e brogliacci extracontabili possono costituire presunzioni semplici ma gravi e precise idonee a fondare l'accertamento.

• art. 16 d.lgs. n. 472/1997

  Disciplina la contestazione preventiva delle sanzioni e il contraddittorio rafforzato nell'ambito del procedimento sanzionatorio; permette la previa contestazione delle sanzioni tramite atto autonomo ove applicabile.

• art. 17 d.lgs. n. 472/1997

  Regola l'irrogazione delle sanzioni "collegate" al tributo; dopo le modifiche del 2011 alcune sanzioni collegate devono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento, ma non tutte le sanzioni (es. sanzione per omessa regolarizzazione) sono necessariamente "collegate" tanto da impedire la contestazione separata.

• art. 6 d.lgs. n. 471/1997

  Prevede la sanzione in capo al cessionario/committente che non regolarizza acquisti privi di fattura; tale sanzione ha natura autonoma e non trasforma il cessionario in soggetto passivo del tributo (sanzione "impropria").

• art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Descrive il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; la fattispecie è caratterizzata da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili e da artifici idonei ad ostacolare l'accertamento, cui la presenza di contabilità parallela può dare indicazione.

• art. 12 e art. 7 legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  L'art.12 prevede il contraddittorio anticipato con obbligo di preavviso di 60 giorni per atti impositivi in alcuni casi; la Corte ha ricordato che per le sanzioni amministrative tributarie trova applicazione la disciplina speciale (art.16 d.lgs.472/1997) e non sempre l'art.12, comma 7 (nessun obbligo di motivazione "rafforzata" o del ritardo di 60 giorni per l'irrogazione delle sanzioni nel procedimento sanzionatorio specifico).

• art. 348-ter c.p.c. (riferimento giurisprudenziale)

  Norma che implica l'inammissibilità di riproporre in Cassazione censure sulla motivazione quando sussiste una doppia decisione conforme di merito, limitando il sindacato di legittimità sulle valutazioni di fatto già confermate.

Massime di principio

• Il "raddoppio" dei termini di accertamento per IVA e imposte dirette opera quando sussistono seri indizi di reato tributario che determinano l'obbligo di denuncia ex art.331 c.p.p.; non è necessario che l'informativa sia già stata presentata alla Procura perché i termini raddoppiati operino.
• Per avvisi di accertamento notificati prima delle modifiche normative del 2015 si applica la disciplina previgente: il raddoppio può rendere tempestiva la notifica anche se i termini ordinari sarebbero apparentemente scaduti.
• Documenti extracontabili rinvenuti su supporti digitali (pen drive, chiavette USB) e una contabilità parallela possono costituire indizi gravi, precisi e concordanti idonei a fondare accertamenti analitico-induttivi, purché vi sia correlazione con la contabilità ufficiale.
• La perquisizione e l'utilizzo di documenti rinvenuti in un veicolo sono ammissibili senza preventiva autorizzazione del Procuratore quando il veicolo è di proprietà dell'impresa e funzionalmente utilizzato per l'attività aziendale (anche se con uso promiscuo), specialmente se il veicolo è nel parcheggio aziendale al momento del controllo.
• Le censure sulla motivazione dei giudici di merito sono difficilmente accolte in Cassazione quando sussiste una doppia decisione conforme di merito (art.348-ter c.p.c.); in tali casi la revisione dei fatti e delle prove è fortemente limitata.
• La sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti (art.6 d.lgs.471/1997) è di natura "impropria" rispetto al tributo e non sempre costituisce una sanzione "collegata"; pertanto l'Ufficio può, secondo i casi, procedere con atto di contestazione separato o irrogare la sanzione contestualmente all'avviso di accertamento se ne ricorrono i presupposti normativi.
• Il principio del contraddittorio previsto dallo Statuto del contribuente (art.12 l.212/2000) non soppianta la disciplina speciale del procedimento sanzionatorio (art.16 d.lgs.472/1997); non sempre è obbligatoria una "motivazione rafforzata" o il differimento di 60 giorni per l'adozione degli atti sanzionatori.