Sentenza del 17/11/2023 n. 31987 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sul regime fiscale (accise e sanzioni) relativo al bunkeraggio di gasolio per autotrazione effettuato alla motonave (Omissis). L'Agenzia contestava che si trattasse di rifornimento a imbarcazione da diporto e che, non essendo dimostrata la ripartenza entro 8 ore né la destinazione diretta a porto extracomunitario, il carburante non poteva beneficiare dell'esenzione prevista (art. 254 T.U.L.D. e norme correlate). In primo grado il ricorso del contribuente era stato rigettato; in appello la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello di Femo Bunker, ritenendo accertato l'esclusivo utilizzo commerciale della nave (documentazione contrattuale e logbook) e la qualificazione della unità come "nave commerciale"; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Dogane. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo per difetto di specificità/autosufficienza; ha ritenuto infondati primo e terzo motivo, confermando che: (i) la disciplina comunitaria e la giurisprudenza UE impongono di accertare l'effettivo uso commerciale dell'unità da diporto per riconoscere l'esenzione; (ii) l'art. 254 DPR 43/1973, comma 2 (partenza entro 8 ore e destinazione diretta) vale come condizione specifica per le imbarcazioni da diporto non commerciali, mentre per le navi commerciali l'esenzione può essere riconosciuta senza la prova dell'effettiva partenza entro 8 ore; (iii) il giudice d'appello ha correttamente valutato la documentazione (iscrizione nel registro estero, logbook, contratti, manifesti) che attestava la natura commerciale della nave. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio a favore di Femo Bunker.

Norme richiamate

• D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 254

  prevede l'esenzione per le provviste di bordo imbarcate su navi in partenza; il comma 2 introduce condizioni specifiche (partenza entro 8 ore e destinazione diretta a porto estero) applicabili alle imbarcazioni da diporto non commerciali; per le navi commerciali non è richiesta l'effettiva partenza entro 8 ore.

• Direttiva 2003/96/CE (riassetto della tassazione dei prodotti energetici), art. 14

  esenzione per prodotti energetici usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie escluse le imbarcazioni private da diporto, salvo che queste siano effettivamente usate a fini commerciali; l'esenzione richiede un accertamento dell'effettivo uso commerciale, non può essere riconosciuta automaticamente.

• D.Lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della nautica da diporto)

  art. 1, comma 2; art. 2, comma 1, lett. a)

  definisce la navigazione da diporto e quando l'unità è considerata utilizzata a fini commerciali (es. oggetto di contratti di locazione/noleggio); la Corte segnala che la norma non può essere applicata in modo da attribuire automaticamente l'esenzione al mero titolo contrattuale senza accertamento dell'effettivo uso commerciale (disapplicazione parziale se contrastante con la direttiva UE).

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  riferimento alla normativa penale tributaria; la sentenza evidenzia che l'esito di un procedimento penale (es. richiesta di archiviazione) non vincola automaticamente il giudizio tributario, che resta autonomo nella valutazione delle prove.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis

  richiamata quale riferimento normativo all'esenzione Iva per esportazioni/bunkeraggio; utilizzata nel contesto dell'analisi fiscale complessiva.

• D.M. Economia e delle Finanze 16 novembre 1995, n. 577

  stabilisce l'ambito applicativo dell'esenzione per carburanti della navigazione e esclude l'esenzione per le imbarcazioni private da diporto salvo condizioni; fornisce indicazioni operative e limiti per evitare abusi.

• D.M. 15 dicembre 2015, n. 225

  disciplina l'impiego dei carburanti esenti; precisa condizioni di navigazione (es. navigazione diretta fra porti nazionali o verso comunitari) e limita l'esenzione per unità private salvo l'ipotesi di esclusivo impiego commerciale con esercizio diretto dal soggetto noleggiatore.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (es. C-391/05; C-341/2020; C-389/02 e altri precedenti)

  costante interpretazione secondo cui l'esenzione mira a facilitare il commercio intracomunitario; l'esenzione per imbarcazioni da diporto richiede l'accertamento dell'effettivo uso commerciale da parte dell'utilizzatore finale; la mera esistenza di un contratto di noleggio non è di per sé sufficiente.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sul bunkeraggio di un'unità da diporto occorre provare l'effettivo uso commerciale dell'unità da parte dell'utilizzatore finale; il mero titolo (iscrizione, dicitura 'cargo' o contratto di noleggio/locazione) non basta.
• L'art. 254 DPR 43/1973 anticipa l'esportazione per le provviste di bordo ma le condizioni della partenza entro 8 ore e della destinazione diretta ad un porto extracomunitario sono rilevanti soprattutto per le imbarcazioni da diporto non commerciali; per navi commerciali l'esenzione può essere riconosciuta senza prova della partenza effettiva entro 8 ore.
• L'onere della prova circa l'esistenza del requisito di 'uso commerciale' grava sul soggetto che invoca l'esenzione: documentazione probatoria utile include contratti operativi, logbook, manifesti di arrivo/partenza e altre scritture di esercizio.
• Le disposizioni nazionali che attribuiscono automaticamente l'esenzione in base al solo contratto di noleggio (senza accertamento dell'uso) devono essere interpretate o disapplicate se contrastano con la direttiva UE; occorre sempre l'accertamento concreto dell'uso commerciale.
• In giudizio tributario la valutazione è autonoma rispetto al processo penale: un'archiviazione o altre decisioni penali non determinano automaticamente l'esito del contenzioso fiscale.
• Dal punto di vista procedurale in sede di cassazione è necessario che i motivi siano autosufficienti e specifici: censure generiche o rinvii integrali agli atti di merito espongono all'inammissibilità.