Circolare ADM n. 25/2023

Applicazione dell’art. 303 T.U.L.D. in caso di dichiarazione contenente più articoli

La circolare fornisce una revisione parziale della nota prot. n. 16407/RU del 9 febbraio 2015 in materia di calcolo delle sanzioni previste dall’art. 303 del T.U.L.D. per le dichiarazioni doganali cumulative. L’intervento nasce dall’esigenza di allineare la prassi amministrativa ai principi affermati dalla giurisprudenza e al principio di proporzionalità sancito dall’art. 42 del regolamento (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione).

Quadro interpretativo e criticità della precedente prassi

La precedente impostazione aveva valorizzato il divieto di compensazione tra i singoli articoli della dichiarazione, trattandoli come autonome unità sanzionabili. In concreto, tale lettura ha determinato in alcuni casi l’irrogazione di sanzioni per ciascun singolo anche quando i diritti evasi complessivi risultavano pari a zero o comunque non emergeva un’eccedenza complessiva significativa, con conseguenti contestazioni e numerosi contenziosi.

La circolare richiama le pronunce della giurisprudenza tributaria di merito, in particolare la sentenza della CTP di Milano n. 5180 del 10/06/2015, che ha affermato la necessità di confrontare l’importo complessivo dichiarato con l’ammontare complessivo dei diritti accertati. Viene inoltre richiamata la sentenza della Corte di cassazione n. 25509 del 12/11/2020, che ha indicato come, nelle dichiarazioni cumulative, il riferimento per la soglia del 5% debba essere l’insieme delle singole partite contenute nell’unica dichiarazione, ferma restando l’applicazione del cumulo giuridico sotto il profilo sanzionatorio.

Verifica preliminare della soglia del 5%

La prima operazione da compiere in presenza di una dichiarazione cumulativa è la verifica se il valore complessivo dei diritti evasi, riferito a tutti i singoli che compongono la dichiarazione, superi o meno il 5% dei diritti dichiarati.

La circolare chiarisce che:

• la verifica deve essere svolta sul complesso della dichiarazione e non sul singolo articolo;
• se, in sede di accertamento, una parte di un singolo viene destinata a costituire un nuovo singolo o un singolo già esistente, tale operazione non comporta automaticamente un’eccedenza dei diritti complessivamente accertati rispetto a quelli dichiarati;
• i "nuovi" singoli emersi per effetto della riclassificazione o dello sporzionamento non vanno conteggiati se non hanno generato maggiori diritti complessivi.

Regime sanzionatorio applicabile

Se la differenza complessiva tra diritti accertati e dichiarati è inferiore al 5%, si applica la sanzione prevista dall’art. 303, comma 1, TULD, con importi edittali indicati dalla norma.

Se la differenza complessiva supera il 5%, si applica l’art. 303, comma 3, TULD, nelle sue diverse lettere, in base alla misura dell’eccedenza e ai casi previsti dalla disposizione.

In ogni caso, la circolare richiama l’art. 222 del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 e l’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, affermando che:

• devono essere individuate tante violazioni quanti sono i singoli che hanno concorso a determinare l’eccedenza;
• deve essere irrogata una sola sanzione, pari alla più grave aumentata da un quarto al doppio, quando il cumulo giuridico sia più favorevole;
• il cumulo materiale resta applicabile solo se risulta più favorevole al debitore.

Favor debitoris e criterio di scelta tra cumulo giuridico e materiale

La circolare sottolinea che la ratio del cumulo giuridico è il favor debitoris. Ne deriva che l’ufficio deve sempre verificare quale tra cumulo giuridico e cumulo materiale sia più favorevole al debitore e applicare la soluzione meno gravosa.

È quindi possibile che, in alcune fattispecie, la sanzione calcolata con cumulo giuridico risulti superiore alla somma delle sanzioni singole; in tal caso, la regola corretta è quella del cumulo materiale.

Esemplificazioni allegate

L’allegato alla circolare contiene una serie di esempi numerici per illustrare le possibili combinazioni operative:

• casi in cui la differenza complessiva dei diritti non supera il 5% e si applica l’art. 303, comma 1;
• casi in cui la differenza supera il 5% e si applica l’art. 303, comma 3, lett. a), b) o c);
• casi con riclassificazione di parte della merce e creazione di un nuovo singolo, che non va considerato ai fini sanzionatori se non produce eccedenza complessiva;
• casi in cui il cumulo materiale risulta più favorevole e deve quindi prevalere sul cumulo giuridico.

Indicazioni operative per gli uffici

Le Direzioni territoriali sono chiamate a vigilare sul corretto e uniforme recepimento delle istruzioni da parte degli uffici dipendenti e a segnalare eventuali difficoltà applicative. L’obiettivo dichiarato è uniformare l’azione amministrativa e ridurre il contenzioso in materia di sanzioni doganali per dichiarazioni con più articoli.