Cassazione Civile, Sentenza n. 4417/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d’imposta 2004, l’Agenzia delle Entrate rettificò il reddito d’impresa della società, rideterminandolo in 39.956 euro anziché nei 7.656 euro dichiarati, ritenendo che i canoni derivanti dalla locazione di un fondo rustico a un’azienda agricola dovessero concorrere integralmente alla formazione del reddito perché il fondo era un immobile strumentale. La Commissione tributaria provinciale di Rovigo accolse l’impugnazione della società e dei soci; la Commissione tributaria regionale del Veneto riformò tale decisione e respinse l’impugnazione. I contribuenti ricorsero per cassazione con cinque motivi: 1) omessa pronuncia sull’eccezione d’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia, per asserita modifica in giudizio delle ragioni della pretesa impositiva; 2) erronea qualificazione del fondo come bene strumentale e contestazione di una presunzione assoluta di strumentalità per gli immobili appartenenti a società di persone; 3) violazione delle disposizioni del TUIR sulla distinzione fra immobili strumentali, immobili-merce e immobili-patrimonio, sostenendo che il fondo locato non fosse strumentale e che i redditi immobiliari fossero soggetti al regime catastale; 4) violazione dell’art. 90 TUIR, sostenendo che l’esclusione dal regime catastale riguardasse soltanto i redditi dominicali e agrari derivanti dall’esercizio di attività agricole; 5) ulteriore censura dell’interpretazione dell’art. 90 TUIR e della ritenuta applicabilità della disciplina speciale ai soli casi espressamente previsti per l’impresa agricola individuale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: sebbene la CTR non avesse preso espressamente posizione sull’eccezione relativa all’appello, le deduzioni dell’Agenzia erano comunque imperniate sulla strumentalità del bene e coerenti con la motivazione dell’atto impugnato. Ha accolto congiuntamente i motivi dal secondo al quinto. Ha chiarito che l’art. 90 TUIR disciplina la tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali e che l’esclusione dalla tassazione catastale riguarda i terreni utilizzati strumentalmente nell’esercizio delle attività agricole indicate dall’art. 32 TUIR. Il fondo locato non è strumentale per destinazione, perché, nell’attività di locazione descritta, costituisce l’oggetto e non lo strumento dell’attività; non è neppure strumentale per natura, poiché i terreni non rientrano nelle categorie catastali di immobili considerate tali. La Corte ha inoltre escluso che per i beni immobili appartenenti a una società in nome collettivo operi una presunzione assoluta di strumentalità, rilevando che l’orientamento richiamato dall’Amministrazione si era formato sotto una disciplina normativa precedente e che l’art. 90, applicabile alla fattispecie, si applica anche alle società commerciali. Ha quindi accolto il ricorso nei termini indicati, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  al di là delle disposizioni di legge richiamate nell’atto di appello, le deduzioni ivi formulate erano comunque imperniate, in coerenza con la motivazione dell’atto impugnato, sulla “strumentalità” del bene

  La censura di omessa pronuncia non conduce all’accoglimento quando le deduzioni dell’appellante, considerate nel loro contenuto, risultano coerenti con la motivazione dell’atto impugnato e affrontano la questione decisiva.

• art. 90 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L’art. 90 del TUIR regola le modalità di tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali; viene espressamente esclusa la tassazione in base ai criteri catastali solo per i terreni utilizzati strumentalmente per l’esercizio di una delle attività agricole di cui all’art. 32 del TUIR.

  L’art. 90 si applica anche agli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali. L’esclusione dal regime catastale prevista per i terreni riguarda quelli utilizzati strumentalmente nell’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 32 TUIR.

• art. 43, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Alla stregua della definizione in questione, va escluso che il terreno agricolo in proprietà della società possa rientrare tra i beni immobili “per destinazione”, poichè, essendo incentrata l’attività della predetta società nella locazione di un solo immobile (“id. est.”: fondo rustico), quest’ultimo costituisce non lo strumento, bensì l’oggetto dell’attività.

  Un immobile è strumentale per destinazione se è utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’attività d’impresa; il bene dato in locazione, quando costituisce l’oggetto dell’attività locativa e non uno strumento impiegato in essa, non rientra in tale categoria.

• art. 32 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L’art. 90 del TUIR regola le modalità di tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali; viene espressamente esclusa la tassazione in base ai criteri catastali solo per i terreni utilizzati strumentalmente per l’esercizio di una delle attività agricole di cui all’art. 32 del TUIR.

  Il richiamo all’art. 32 individua le attività agricole il cui esercizio strumentale sul terreno comporta l’esclusione dalla tassazione catastale secondo la regola indicata dalla Corte.

• art. 57 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Infatti l’orientamento in questione si è formato nella vigenza della disposizione di cui all’art. 57, all’epoca inserita nel capo VI del titolo I del TUIR, concernente il “reddito di impresa”, mentre l’art. 90 – in cui è confluita detta disposizione -, applicabile alla fattispecie, è collocato nell’ambito del capo II del titolo II del D.P.R. n. 917 del 1986, concernente la determinazione della base imponibile delle società.

  L’orientamento formatosi sotto la disciplina dell’art. 57 non fonda, per la fattispecie regolata dall’art. 90, una presunzione assoluta di strumentalità degli immobili appartenenti alle società in nome collettivo.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Con il primo motivo i ricorrenti indicati in epigrafe denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’atto di appello e violazione dell’art. 112 c.p.c.

  La norma è richiamata quale parametro processuale della censura di omessa pronuncia; la Corte ha respinto il motivo perché le deduzioni d’appello, nel loro contenuto, erano comunque coerenti con la motivazione dell’atto impugnato.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  I motivi – con esclusione del primo, in quanto, al di là delle disposizioni di legge richiamate nell’atto di appello, le deduzioni ivi formulate erano comunque imperniate, in coerenza con la motivazione dell’atto impugnato, sulla “strumentalità” del bene -, da trattare congiuntamente, sono fondati.

  La Corte ha esaminato come violazioni o false applicazioni di legge le censure sostanziali relative alla qualificazione fiscale del fondo e all’interpretazione delle disposizioni del TUIR, accogliendole congiuntamente.

• art. 77 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ne deriva che, applicandosi il predetto art. 90 anche alle società commerciali, viene meno l’aggancio normativo legittimante la tesi della presunzione assoluta di strumentalità dei beni immobili appartenenti alle società in nome collettivo.

  La disciplina applicabile dell’art. 90 alle società commerciali esclude che la regola richiamata dall’orientamento formatosi in precedenza consenta di presumere in assoluto strumentali tutti gli immobili appartenenti a una società in nome collettivo.

Massime di principio

• Ai fini della tassazione degli immobili posseduti da società commerciali, occorre distinguere tra immobili strumentali, immobili-merce e immobili-patrimonio; questi ultimi, destinati al mercato locativo e non utilizzati come strumenti dell’attività, ricadono nella disciplina dell’art. 90 TUIR.
• Un immobile dato in locazione non è strumentale per destinazione quando, nell’attività della società, costituisce l’oggetto della locazione anziché un bene direttamente impiegato nell’esercizio dell’attività d’impresa.
• La strumentalità per natura dipende dalle caratteristiche oggettive e dalla classificazione catastale del bene, non dal suo effettivo utilizzo; i terreni non rientrano nelle categorie catastali indicate dalla decisione come immobili strumentali per natura.
• Per gli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali si applica l’art. 90 TUIR; l’esclusione dalla tassazione secondo i criteri catastali riguarda i terreni utilizzati strumentalmente per l’esercizio di una delle attività agricole di cui all’art. 32 TUIR.
• Non può essere affermata una presunzione assoluta di strumentalità di ogni immobile appartenente a una società in nome collettivo sulla base di un orientamento formatosi sotto una disciplina normativa precedente, quando la fattispecie è regolata dall’art. 90 TUIR, applicabile anche alle società commerciali.
• Nel valutare una censura di omessa pronuncia sull’inammissibilità dell’appello, rileva il contenuto effettivo delle deduzioni formulate in appello: il motivo non è fondato quando esse affrontano la questione decisiva in coerenza con la motivazione dell’atto impugnato.

Come è indicizzato