Cassazione Civile, Ordinanza n. 28259/2021 del 15/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto stipulato tra due società, registrato come contratto di affitto di un terreno destinato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico. L’Ufficio lo ha riqualificato ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale come contratto costitutivo di diritto di superficie, applicando l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. La CTR del Lazio ha invece confermato la decisione di primo grado che aveva annullato la pretesa erariale, ritenendo che l’atto avesse natura di locazione/affitto e non di diritto reale di superficie. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 20 T.U.R. e degli artt. 952, 953, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 c.c., sostenendo che la CTR avrebbe erroneamente qualificato il negozio come locazione, trascurando clausole ritenute incompatibili con tale schema e indicative, invece, della costituzione di un diritto di superficie. La società ha resistito e ha proposto ricorso incidentale, deducendo la violazione delle norme processuali e del giudicato interno per avere la CTR ritenuto infondata l’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio; la Corte ha esaminato prioritariamente tale motivo e lo ha respinto, ritenendo corretta la decisione della CTR sul punto. Quanto al ricorso principale, la Corte ha rilevato che, in materia di registrazione, l’art. 20 impone di considerare la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto desumibili dal suo testo, ma non consente di fondare la riqualificazione su elementi extratestuali o su una finalità antielusiva estranea alla disposizione; inoltre, la censura dell’Agenzia si risolveva in una richiesta di diversa valutazione dell’interpretazione negoziale, senza specifica deduzione dei canoni ermeneutici violati e senza adeguata contestazione della motivazione della CTR. La Corte ha quindi ritenuto infondato il ricorso principale e ha confermato che l’assetto negoziale poteva essere perseguito anche mediante un contratto ad effetti obbligatori, non necessariamente tramite un diritto reale di superficie.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso incidentale della società contribuente sia il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate. Ha confermato la sentenza della CTR del Lazio che aveva respinto l’appello erariale e mantenuto l’annullamento dell’avviso di liquidazione. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate per giustificate ragioni, e la Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La disposizione impone una interpretazione isolata dell’atto da registrare, fondata sugli elementi ricavabili dal testo negoziale e sui suoi effetti giuridici, senza ricorso a elementi extratestuali né a un’operazione in chiave antielusiva.

• artt. 952 e 953 c.c.

  Richiamati dall’Agenzia a sostegno della tesi della costituzione di un diritto di superficie.

• artt. 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 c.c.

  Richiamati dall’Agenzia a sostegno della tesi della locazione/affitto e per contestare la qualificazione operata dalla CTR.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Norma sul motivo di ricorso per cassazione per violazione di legge, invocata da entrambe le parti nei rispettivi ricorsi.

• art. 53 Cost.

  Richiamato quale fondamento del principio di capacità contributiva e dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria.

• art. 1362 c.c. e ss.

  Le regole civilistiche di interpretazione del contratto sono richiamate come canoni la cui violazione è sindacabile in cassazione, ma il ricorrente deve indicare specificamente quali canoni siano stati violati.

• art. 1322 c.c.

  L’autonomia privata consente alle parti di perseguire risultati socio-economici analoghi tramite schemi contrattuali diversi, anche atipici, purché meritevoli di tutela.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  L’eventuale abuso del diritto o elusione fiscale è estraneo all’art. 20 T.U.R. e non può essere fatto valere mediante la sola ermeneutica dell’atto da registrare.

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale sulla questione dell’ammissibilità dell’appello tributario e del requisito di specificità dei motivi.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale con riferimento al giudicato interno.

• art. 324 c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale con riferimento al giudicato interno.

• art. 384 c.p.c., comma 4

  La Corte richiama il potere di correggere la motivazione in diritto della sentenza impugnata quando il dispositivo sia comunque corretto.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato per dare atto dell’obbligo di versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta sulla base della sua intrinseca natura e dei suoi effetti giuridici desumibili dal testo negoziale, senza valorizzare elementi extratestuali o collegamenti negoziali estranei al contenuto dell’atto.
• La riqualificazione fiscale non può tradursi in una mera operazione antielusiva: se l’Amministrazione intende contestare un abuso del diritto o un’elusione, deve utilizzare lo specifico procedimento previsto dall’ordinamento tributario, non l’art. 20 T.U.R.
• Quando si censura in cassazione l’interpretazione di un contratto, non è sufficiente prospettare una diversa lettura del medesimo materiale fattuale: occorre indicare specificamente i canoni ermeneutici violati e confrontarsi con la motivazione della sentenza di merito.
• L’autonomia privata consente alle parti di perseguire risultati economici analoghi attraverso schemi negoziali diversi, anche ad effetti obbligatori anziché reali, purché il programma contrattuale sia meritevole di tutela e coerente con la causa concreta dell’accordo.
• Nel processo tributario, l’appello non è inammissibile per il solo fatto che riproponga le medesime questioni già trattate in primo grado; ciò che rileva è che il gravame contesti effettivamente la correttezza della decisione impugnata.
• Se la sentenza di merito è sorretta da più rationes decidendi, la mancata censura di una ragione autonoma può essere decisiva, ma la verifica deve avvenire tenendo conto dell’effettivo contenuto dell’appello e della struttura della decisione impugnata.

Come è indicizzato