Cassazione Civile, Sentenza n. 24659/2022 del 10/08/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato gli avvisi di accertamento IRPEF relativi al 2005 (e ricorsi anche per 2006 e 2007) emessi a seguito di verifica della Guardia di Finanza con acquisizione di una "fiche"/scheda bancaria dalla autorità francese che indicava la cointestazione di un conto presso HSBC Ginevra. Il ricorrente contestava: nullità della sentenza per omissione di pronunciamento su richiesta di riunione degli appelli; carenze di motivazione per mancata allegazione del PVC e della nota informativa estera; violazione del riparto dell'onere della prova e illegittimità dell'utilizzo dei dati acquisiti dall'estero; omesso esame di fatti rilevanti (es. fiche non sottoscritta); e infine errata applicazione delle norme sanzionatorie non avendo applicato la disciplina più favorevole sopravvenuta (ius superveniens).

La decisione

La Corte ha dichiarato il ricorso tempestivo. Ha ritenuto infondati il primo, il quarto e il quinto motivo; ha dichiarato inammissibili il secondo, il terzo e il sesto motivo (per mancata autosufficienza del ricorso e/o divieto di censura dei fatti in caso di doppia conforme). Ha invece accolto il settimo motivo, accertando che doveva applicarsi la disciplina più favorevole (ius superveniens) in tema di obblighi di monitoraggio fiscale e sanzioni (art. 3 d.lgs. n. 472/1997) e quindi ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale punto, rinviando alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per la ricalcolazione delle sanzioni secondo la disciplina più favorevole e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. In sostanza gli accertamenti rimangono confermati, mentre le sanzioni devono essere rimodulate a favore del contribuente.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Prevede la facoltà per il contribuente di fornire documentazione nel termine di 60 giorni dal PVC; il contribuente non ne ha fatto uso nei termini, elemento valutato negativamente ai fini della difesa

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 e art. 38, comma 3

  Riferimenti procedurali relativi ai termini e alla impugnazione in materia tributaria; la Corte ha ritenuto tempestivo il ricorso rispetto ai termini previsti

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente per censurare omissione di pronuncia; la Corte ha richiamato la giurisprudenza secondo cui non sussiste automaticamente nullità per omissione di questioni processuali non decisive

• art. 360 c.p.c. (lett. rilevanti)

  Norma sui motivi di cassazione; la Corte ha valutato l'ammissibilità e il merito dei vari motivi nei limiti di tale articolo, dichiarando alcuni motivi inammissibili per mancata autosufficienza

• art. 2697 cod. civ.

  Principio sul riparto dell'onere della prova: la Corte ha ritenuto che non fosse violato perché l'Amministrazione ha prodotto elementi indiziari rilevanti acquisiti mediante cooperazione internazionale e il contribuente non ha fornito prove efficaci in contraddittorio

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 (terzo comma) e art. 42

  Norme fiscali richiamate in ordine all'onere probatorio e alla motivazione degli atti impositivi; la Corte ha ritenuto rispettati i requisiti di motivazione dell'avviso di accertamento

• Direttiva 77/799/CEE (19 dicembre 1977) e art. 2 della direttiva

  La Corte ha ritenuto legittimo lo scambio di informazioni tra autorità fiscali e ha considerato utilizzabili, anche senza preventiva verifica, i dati ricevuti tramite i canali previsti dalla direttiva

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia/Francia (5 ottobre 1989), art. 27, par. 2, lett. b)

  Conferma la legittimità della acquisizione di informazioni dall'autorità francese tramite strumenti convenzionali; tali informazioni sono utilizzabili dall'Amministrazione italiana

• art. 4 e art. 5 d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (come novellati dall'art. 9, legge 6 agosto 2013, n. 97)

  Norme originarie in tema di obblighi di monitoraggio e relative sanzioni; la Corte ha ritenuto che la disciplina più favorevole sopravvenuta dovesse però trovare applicazione

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Principio dello ius superveniens: la Corte ha stabilito che, ove sia più favorevole al contribuente, la disciplina normativa sopravvenuta trova applicazione anche nel giudizio di accertamento, con conseguente rimodulazione delle sanzioni

• art. 348 ter c.p.c.

  Norma limitativa dell'impugnazione in Cassazione per fatti già decisi con doppia conforme; la Corte l'ha invocata per dichiarare inammissibile il motivo relativo all'asserito vizio su fatti storici già confermati

• Principio giurisprudenziale (Cass. 21/11/2018, n. 30039 e giurisprudenza correlata)

  "l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria..."

  La Corte ha richiamato questo principio per affermare che l'avviso di accertamento e la motivazione dell'atto finale possono richiamare e recepire l'attività istruttoria svolta in precedenza, rendendo legittimo l'uso delle informazioni acquisite

Massime di principio

• Le informazioni bancarie acquisite tramite scambio internazionale previste dalla direttiva 77/799/CEE e dalle convenzioni bilaterali sono utilizzabili dall'Amministrazione fiscale italiana come elementi indiziari anche se ottenute tramite procedure estere; non sempre è richiesta una verifica preventiva da parte dell'autorità ricevente.
• Il contribuente ha l'onere di sfruttare le facoltà difensive previste (es. produrre documenti nei 60 giorni dal PVC ai sensi dell'art.12 L.212/2000); il mancato utilizzo di tali strumenti indebolisce la posizione difensiva.
• In sede di Cassazione i motivi devono essere "autosufficienti": è necessario riprodurre o sintetizzare gli elementi di fatto e di diritto che si intendono impugnare; il mero rinvio agli atti è spesso causa di inammissibilità.
• Se i due gradi di merito hanno deciso i fatti sulla stessa base (doppia conforme), la Cassazione è limitata nel sindacare fatti storici e può dichiarare inammissibile la doglianza su questioni di fatto già confermate.
• Il principio dello ius superveniens comporta che, se nel frattempo è intervenuta una norma più favorevole al contribuente relativa a sanzioni o obblighi dichiarativi, tale norma va applicata e può comportare la rimodulazione delle sanzioni in giudizio.
• La motivazione dell'atto amministrativo finale può richiamare e recepire gli accertamenti e la documentazione prodotta nelle fasi istruttorie (anche se svolte da altro ente), sicché l'assenza fisica di tutti gli atti preparatori non determina automaticamente nullità dell'atto impositivo.
• L'Amministrazione fiscale può legittimamente basare l'accertamento su elementi indiziari bancari trasmessi da autorità estere; al contribuente spetta fornire prove contrarie convincenti per sviare la presunzione.
• Le eccezioni processuali formali (es. mancata pronuncia su una richiesta di riunione) non sono automaticamente fonte di nullità: il vizio deve risultare decisivo per il giudizio.