Corte di giustizia, Sentenza C-461/21

Esenzione IVA per servizi di trasporto connessi all’importazione e ritenuta alla fonte su servizi resi da non residenti

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunalul Prahova (Romania) in una controversia tra SC Cartrans Preda SRL e l’autorità fiscale rumena. La Corte si pronuncia, da un lato, sulle condizioni dell’esenzione IVA per servizi di trasporto legati all’importazione di beni e, dall’altro, sulla compatibilità con gli articoli 56 e 57 TFUE di un regime di ritenuta alla fonte applicato a compensi versati a una società non residente per servizi di recupero IVA/accise.

Fatti e procedimento principale

Cartrans, società rumena di autotrasporto, aveva ricevuto un avviso di accertamento con cui l’amministrazione le contestava:

• un supplemento di IVA relativo a servizi di trasporto resi per merci importate, per i quali l’esenzione era stata negata per mancanza di alcuni documenti formali;
• un’imposta sui redditi di non residenti trattenuta alla fonte sui pagamenti effettuati a FDE Holding A/S, società danese, per servizi di recupero dell’IVA pagata all’estero.

Nel giudizio nazionale, la società sosteneva che i servizi di trasporto dovessero essere esenti perché le spese erano già incluse nella base imponibile doganale o, comunque, la loro inclusione risultava da documenti di trasporto e doganali; contestava inoltre la qualificazione dei compensi alla società danese come "commissioni" e denunciava una discriminazione rispetto ai prestatori residenti.

Normativa rilevante

Sul piano unionale, la Corte richiama soprattutto:

• l’articolo 85 della direttiva 2006/112/CE, sulla base imponibile delle importazioni;
• l’articolo 86, paragrafo 1, lettera b), e paragrafo 2, della medesima direttiva, relativo alle spese accessorie, comprese quelle di trasporto fino al primo luogo di destinazione;
• l’articolo 131 della direttiva IVA, che consente agli Stati membri di fissare condizioni per la corretta e semplice applicazione delle esenzioni;
• l’articolo 144 della direttiva IVA, sull’esenzione dei servizi connessi con l’importazione di beni;
• gli articoli 56 e 57 TFUE, sulla libera prestazione dei servizi.

Sono inoltre richiamate la CMR e la convenzione contro la doppia imposizione tra Romania e Danimarca, nonché la normativa fiscale rumena sulla ritenuta sui redditi dei non residenti.

Prima questione: base imponibile e prova dell’inclusione delle spese di trasporto

La Corte precisa che l’esenzione prevista dall’articolo 144 della direttiva IVA opera solo se ricorrono due condizioni sostanziali:

• il servizio deve essere connesso con l’importazione dei beni;
• il valore del servizio deve essere compreso nella base imponibile dell’importazione ai sensi dell’articolo 86.

La Corte esclude che la semplice registrazione dell’importazione o l’assegnazione di un MRN comportino automaticamente l’inclusione delle spese di trasporto nella base imponibile. L’articolo 86 non perderebbe altrimenti il suo effetto utile, perché le spese di trasporto non sono necessariamente già comprese nel valore in dogana.

La Corte aggiunge che documenti come la lettera di vettura CMR, il documento di accompagnamento del transito, la fattura e il contratto di trasporto devono essere considerati dalle autorità fiscali, salvo specifiche ragioni per dubitarne dell’autenticità o affidabilità. Il giudice nazionale deve quindi verificare in concreto se le spese siano effettivamente entrate nella base imponibile.

Seconda questione: formalismi probatori e diritto all’esenzione

La Corte ribadisce il principio, già sviluppato nella sua giurisprudenza, secondo cui gli Stati membri possono disciplinare le modalità di prova delle esenzioni IVA, ma nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, proporzionalità e certezza del diritto.

Ne deriva che non è legittima una prassi amministrativa che neghi automaticamente l’esenzione solo perché il soggetto passivo non ha prodotto i documenti specifici richiesti dalla normativa nazionale, quando siano stati comunque presentati altri elementi probatori idonei e affidabili. Il diritto all’esenzione può essere negato soltanto in due ipotesi:

• partecipazione intenzionale a una frode;
• impossibilità, nonostante gli elementi disponibili, di dimostrare il soddisfacimento dei requisiti sostanziali.

Nel caso concreto, non emergono indizi di frode, sicché l’autorità fiscale e il giudice nazionale devono valutare l’insieme dei documenti prodotti, compresi quelli in possesso dell’importatore, per stabilire se il valore del trasporto sia incluso nella base imponibile.

Terza, quarta e quinta questione: qualificazione del servizio e restrizione alla libera prestazione dei servizi

La Corte afferma che una prestazione consistente nel recupero dell’IVA e delle accise presso amministrazioni finanziarie di diversi Stati membri rientra nella nozione di "servizio" di cui all’articolo 57 TFUE, trattandosi di una prestazione fornita normalmente dietro retribuzione e non riconducibile ad altre libertà fondamentali.

Quanto alla ritenuta alla fonte applicata ai compensi corrisposti a un prestatore non residente, la Corte ritiene che essa costituisca una restrizione alla libera prestazione dei servizi, poiché rende il ricorso a un operatore estero meno attraente rispetto a un prestatore residente. La restrizione può però essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficace riscossione dell’imposta, purché la misura sia idonea e non ecceda quanto necessario.

Sesta questione: deduzione delle spese professionali per i non residenti

La Corte riformula la questione e chiarisce che il problema è se sia compatibile con l’articolo 56 TFUE un regime che tassa, in via generale, i prestatori non residenti sui redditi lordi senza consentire la deduzione delle spese professionali direttamente connesse all’attività, mentre tale deduzione è ammessa per i residenti.

La risposta è negativa: una simile differenza di trattamento costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Il fatto che il non residente possa talvolta subire un prelievo complessivamente più lieve non elimina la violazione, perché un trattamento sfavorevole rispetto a una libertà fondamentale non è compensabile con altri eventuali vantaggi.

La restrizione potrebbe sopravvivere solo se lo Stato membro dimostrasse l’esistenza di un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato e di motivi imperativi di interesse generale; nel caso di specie, il governo rumeno non ha fornito una giustificazione sufficiente.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• la registrazione dell’importazione non implica automaticamente l’inclusione delle spese di trasporto nella base imponibile IVA;
• il diritto all’esenzione non può essere negato automaticamente per la sola mancanza di specifici documenti nazionali, se esistono altri elementi probatori affidabili;
• il recupero di IVA e accise è una prestazione di servizi ai sensi del TFUE;
• la ritenuta alla fonte sui compensi pagati a non residenti, quando non si applica a prestazioni equivalenti rese da residenti, costituisce restrizione alla libera prestazione dei servizi;
• il regime che impedisce ai non residenti di dedurre le spese professionali è, in linea di principio, contrario all’articolo 56 TFUE.