Sentenza del 30/09/2025 n. 865 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza n. 68/01/24 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ascoli Piceno, depositata il 29 gennaio 2024, che aveva respinto il ricorso contro l’atto di recupero n. TQ3CRT300044, notificato il 22 marzo 2023. L’atto recuperava come inesistente il credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato nel 2016 e utilizzato in compensazione nel 2017, per € 133.333,00. La società ha contestato la valutazione della documentazione e la motivazione della decisione di primo grado, sostenendo che il progetto possedesse i requisiti di ricerca e sviluppo e che i relativi costi fossero ammissibili ai sensi dell’art. 3 del d.l. 145/2013 e del D.M. 27 maggio 2015. Ha prodotto una perizia a sostegno della novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità del progetto.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche ha accolto l’appello e riformato la sentenza di primo grado, riconoscendo spettante per intero il credito d’imposta di € 133.333,00. In base alla CTU, il progetto di misurazione wireless dei consumi di gas comprendeva attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale, con prototipazione, test e incertezze tecnico-scientifiche; non sono state individuate attività estranee alla R&S né quote di credito non spettanti. La Corte ha aderito alle conclusioni del CTU, non contrastate dall’Agenzia con valutazioni tecniche alternative. Le spese di giudizio sono state compensate per la novità della materia e l’originario contrasto degli orientamenti giurisprudenziali.

Norme richiamate

• Art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, come modificato dall’art. 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190

  Dal tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti ratione-temporis nonché dalle disposizioni contenute nel decreto ministeriale citato, appare evidente come anche l'attività di R&S rivolta ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti" rientri fra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio della speciale norma tributaria.

  Per il periodo d’imposta 2016 il credito poteva spettare anche per attività di ricerca e sviluppo dirette a migliorare prodotti, processi o servizi già esistenti; occorreva tuttavia verificare in concreto che le attività avessero i requisiti previsti dalla disciplina allora vigente.

• D.M. 27 maggio 2015, in particolare artt. 2 e 8

  per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto l'agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto.

  Il decreto delimita le attività ammissibili e attribuisce all’Agenzia delle Entrate il compito di controllare i presupposti del beneficio e la conformità delle attività e dei costi. Nel caso concreto, il controllo dell’Ufficio è stato superato dalle risultanze tecniche della CTU, che hanno confermato la natura di R&S del progetto.

• Art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, come modificato dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178

  Tuttavia benché solo dal 2021 la novella si arricchisce delle soprarichiamate disposizioni, la Corte non dubita che anche prima di tale data l' attività di R&S doveva in ogni caso essere ben individuata da specifici progetti accompagnati da tutta la documentazione a corredo dalla legge pro-tempore vigente (art. 3 D.L. 145/13) e (D.M.27.05.2015).

  Le definizioni e i criteri introdotti per le annualità successive, compreso il riferimento al Manuale di Frascati, non sono applicati retroattivamente al 2016. La Corte li considera un ausilio interpretativo, mentre per l’annualità controversa richiede progetti identificabili e documentati secondo le norme vigenti all’epoca.

• Principio del tempus regit actum

  Ne consegue, quindi, che il giudice è sempre chiamato ad applicare alla fattispecie scrutinanda la normativa pro-tempore vigente ed applicabile per il periodo di imposta oggetto di giudicato.

  La spettanza del credito e la legittimità dell’atto di recupero devono essere valutate in base alla normativa vigente nel periodo d’imposta interessato, senza applicare retroattivamente discipline successive.

Massime di principio

• Per i crediti d’imposta R&S, la qualificazione non dipende soltanto dal fatto che una tecnologia sia già presente sul mercato o che l’attività sia nuova per l’impresa: bisogna valutare concretamente il progetto, gli obiettivi, le incertezze tecniche, le attività svolte e i risultati perseguiti secondo la disciplina applicabile all’annualità.
• Nel regime applicabile al 2016, anche il miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti poteva rientrare nella ricerca e sviluppo, purché le attività fossero effettivamente riconducibili alle categorie ammesse e adeguatamente documentate.
• Le definizioni normative successive e i criteri del Manuale di Frascati non vanno applicati retroattivamente come requisiti di legge per annualità precedenti; possono però offrire un supporto tecnico interpretativo, nei limiti compatibili con la normativa allora vigente.
• Una perizia o una CTU può essere decisiva nelle controversie tecniche sul credito R&S, soprattutto quando analizza in modo specifico i progetti e l’Amministrazione non contrappone una valutazione tecnica concreta. La conclusione peritale non opera automaticamente: va valutata insieme alla documentazione e alla normativa applicabile.
• È opportuno conservare documenti progettuali che rendano verificabili attività, fasi, costi, prototipi, test e problemi tecnici affrontati: la dimostrazione concreta della natura sperimentale e dell’incertezza del progetto può sostenere la spettanza del credito.