Sentenza del 13/01/2022 n. 862 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione dell'avviso di accertamento IVA 2004 per disconoscimento della detrazione dell'IVA relativa a un canone di locazione pagato e fatturato in unica soluzione per 18 anni (22.12.2004). In primo grado la CTP aveva respinto il ricorso; la CTR aveva invece accolto l'appello riducendo la contestazione delle sanzioni ritenendo che, prima della sentenza CGUE Halifax (21.2.2006), fosse esistita un'obiettiva incertezza sull'applicabilità del divieto di abuso del diritto e che ciò giustificasse l'esimente di cui all'art. 8 D.Lgs. 546/1992. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, tra l'altro, che l'abuso del diritto era già contrastato dalla normativa interna e che l'errore non poteva essere qualificato come 'scusabile' ove la disciplina nazionale fosse stata sufficientemente chiara.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto inammissibile il primo motivo e fondato il secondo. Ha affermato il principio secondo cui l'esimente di cui all'art. 8 D.Lgs. 546/1992 può operare solo in presenza di "elementi positivi di confusione" della normativa interna (equivocità di singole prescrizioni o coordinamento concettualmente difficoltoso tra più disposizioni) che il contribuente deve allegare; l'incertezza soggettiva dovuta al mancato coordinamento con la giurisprudenza comunitaria (assenza di pronunce della CGUE al tempo dei fatti) non è sufficiente. Ha altresì precisato che non sussiste incompatibilità strutturale tra il divieto di abuso del diritto e l'esimente di cui all'art. 8. Di conseguenza la sentenza della CTR è cassata e la causa è rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, perché riesamini la controversia alla luce del principio enunciato e verifichi la congruità della sanzione e la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Consente la disapplicazione delle sanzioni per errore sulla norma tributaria quando esista un errore scusabile; la Corte precisa che l'errore scusabile richiede "elementi positivi di confusione" della normativa interna (equivocità o difficoltà di coordinamento), non mera incertezza soggettiva dovuta all'assenza di precedente giurisprudenza comunitaria.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma antielusiva nazionale che consente il disconoscimento di operazioni elusive prive di valide ragioni economiche. La Corte richiama che tale disposizione non presuppone necessariamente dolo e può colpire usi impropri di strumenti legittimi.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Statuto del contribuente rubricato 'Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale'; la Corte ne rileva la codificazione successiva ai fatti, ma riconosce che il principio antielusivo era comunque immanente nell'ordinamento.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1

  Ha introdotto disposizioni sulla certezza del diritto e codificato l'art. 10-bis dello Statuto; la Corte segnala che tale codificazione è posteriore ai fatti controversi.

• D.P.R. 26 ottobre 1997, n. 471, art. 1, comma 2

  Prevede sanzioni amministrative per l'indicazione in dichiarazione di redditi o imposte inferiori; la Corte evidenzia che esiste una base normativa sanzionatoria nel nostro ordinamento.

• Sentenza CGUE Halifax, causa C-255/02 (21.02.2006)

  la sesta direttiva dev'essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte allorchè le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo

  La CGUE ha chiarito che l'abuso del diritto impedisce la detrazione IVA; la Corte di Cassazione rileva però che la constatazione di abuso, secondo la CGUE, non implica automaticamente l'irrogazione di sanzioni, le quali richiedono una base normativa chiara. La sentenza comunitaria ha precisato il contenuto del divieto antielusivo ma non ha creato ex novo il principio nel diritto interno.

Massime di principio

• L'esimente di cui all'art. 8 D.Lgs. 546/1992 opera solo se il contribuente dimostra 'elementi positivi di confusione' nella normativa interna (equivocità testuale o coordinamento concettualmente difficoltoso tra più norme).
• L'incertezza soggettiva del contribuente fondata sulla mancanza di precedente giurisprudenza comunitaria non è di per sé sufficiente ad escludere l'applicazione delle sanzioni.
• Il divieto di abuso del diritto è compatibile con l'applicazione dell'esimente di cui all'art. 8: non esiste incompatibilità strutturale che impedisca di sanzionare atti elusivi anche se la codificazione nazionale è intervenuta successivamente.
• Spetta al contribuente l'onere di allegare e documentare le specifiche incertezze normative interne; il giudice del merito valuta la sussistenza di tali elementi secondo il criterio della ragionevolezza.
• La constatazione di abuso ai fini IVA può comportare il disconoscimento della detrazione senza che ciò richieda necessariamente l'automatica irrogazione di sanzioni, ma nel nostro ordinamento esistono norme sanzionatorie che giustificano l'applicazione di sanzioni quando ricorrono le condizioni previste.
• Sotto il profilo processuale, la tardiva produzione di conclusioni del Procuratore generale configura una nullità relativa che viene sanata dall'acquiescenza delle parti se queste non la eccepiscono.