Risoluzione n. 305 del 21/07/2008

Pro rata IVA e finanziamenti infragruppo

La risoluzione esamina il trattamento IVA dei finanziamenti concessi da una società industriale alle altre società del gruppo e il loro impatto sul calcolo della percentuale di detrazione. Il tema centrale è se tali operazioni esenti possano essere escluse dal pro rata in quanto accessorie o occasionali, oppure se debbano esservi incluse.

Quesito posto dalla società

La società ALFA S.p.a., appartenente a un gruppo di imprese nazionali ed estere operanti nel settore industriale, intende concedere finanziamenti alle società del gruppo utilizzando proprie eccedenze di liquidità oppure fondi richiesti al sistema bancario.

L’istante rappresenta che le operazioni:

• sarebbero svolte con un impiego limitatissimo di lavoro, beni e servizi;
• si perfezionerebbero mediante scambio di corrispondenza, con lettera di richiesta fondi e lettera di accettazione contenenti le condizioni del prestito;
• comporterebbero successivamente solo l’emissione della fattura relativa agli interessi.

Poiché la concessione di crediti è esente da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, la società chiede se i relativi corrispettivi rientrino o meno nel calcolo del pro rata di detrazione, richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia UE sulle operazioni finanziarie di una holding considerate accessorie e quindi escluse dal computo del pro rata.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società ritiene che l’attività finanziaria descritta debba essere esclusa dal calcolo della percentuale di detrazione perché accessoria e realizzata con un uso limitato di beni e servizi.

Da tale impostazione fa discendere anche che:

• non sarebbe necessaria la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36-bis del DPR 633/1972;
• l’IVA sugli acquisti sarebbe integralmente detraibile, poiché, pur essendo i costi qualitativamente individuabili, non esisterebbe un criterio univoco per imputarli all’attività esente.

Inquadramento normativo e giurisprudenziale

L’Agenzia richiama innanzitutto che le prestazioni di servizi relative a operazioni di finanziamento sono esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1, del DPR 633/1972.

Viene poi evidenziato che, secondo la Corte di giustizia UE, l’esenzione dipende dalla natura delle prestazioni e non dalla qualifica del prestatore o del destinatario; pertanto, le operazioni finanziarie restano esenti anche se il soggetto passivo non è una banca.

Inoltre, con riguardo alle holding, la Corte di giustizia UE ha affermato che la concessione di prestiti onerosi alle partecipate costituisce attività economica soggetta a IVA, ma esente, richiamando il corrispondente regime comunitario recepito dall’art. 10 del DPR 633/1972.

Regola del pro rata di detrazione

L’art. 19, comma 5, del DPR 633/1972 stabilisce che, quando un soggetto effettua operazioni imponibili e operazioni esenti, la detrazione spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto a detrazione.

L’art. 19-bis, comma 1, disciplina il calcolo della percentuale di detrazione, che si determina come rapporto tra:

• l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno;
• il medesimo ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nello stesso anno.

Il comma 2 dello stesso art. 19-bis esclude dal calcolo del pro rata le operazioni esenti di cui ai numeri da 1 a 9 dell’art. 10 quando:

• non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo;
• sono effettuate nell’ambito di un’attività occasionale;
• sono accessorie alle operazioni imponibili.

Criteri per distinguere attività propria, occasionale e accessoria

La risoluzione richiama l’orientamento della Corte di Cassazione secondo cui, ai fini della detraibilità dell’IVA sugli acquisti, vanno computati nel pro rata non solo gli atti tipici del fine societario, ma anche quelli ulteriori che costituiscono strumento normale e non meramente occasionale per il raggiungimento del fine produttivo. Sono invece escluse le attività, anche se previste nell’atto costitutivo, svolte solo occasionalmente o in modo accessorio per un migliore svolgimento dell’attività principale.

Viene inoltre ricordato che, ai sensi dell’art. 55 del TUIR, non può essere considerata occasionale l’attività economica esercitata con professionalità abituale, anche se non esclusiva, potendo essa concretarsi anche in un unico affare che comporti una serie coordinata di atti economici.

Sul requisito dell’accessorietà, la Corte di giustizia UE ha chiarito che non rileva il fatto che le operazioni producano redditi d’impresa né che tali redditi siano superiori a quelli dell’attività principale.

La stessa Corte ha inoltre osservato che l’esclusione delle operazioni finanziarie accessorie dal denominatore del pro rata serve a garantire la neutralità dell’IVA: se vi fossero incluse operazioni finanziarie connesse all’attività imponibile anche quando non implicano impiego di beni o servizi soggetti a IVA, o ne implicano solo uno limitatissimo, il calcolo della detrazione risulterebbe falsato.

Valutazione dell’Agenzia sul caso concreto

Applicando tali principi, l’Agenzia osserva che l’attività finanziaria descritta dalla società non sembra poter essere qualificata come svolta con un limitatissimo impiego di lavoro, beni e servizi.

Pur essendo stata descritta come perfezionata mediante scambio di corrispondenza, essa, in ragione del rilevante impegno finanziario richiesto, comporterebbe un’attività più complessa e presumibilmente una specifica organizzazione per la gestione e il raggiungimento dei risultati attesi.

Sulla base delle caratteristiche rappresentate, e ferma la natura astratta della valutazione propria della procedura di interpello, l’Agenzia ritiene che l’attività di finanziamento non possa essere considerata meramente occasionale o accessoria rispetto all’attività principale. Al contrario, essa si presenta come attività separata e autonoma.

Conseguenze fiscali

Ne deriva che:

• l’attività di finanziamento, essendo esente ma non accessoria, deve essere inclusa nel calcolo del pro rata di detrazione;
• l’IVA relativa agli acquisti afferenti a tale attività è indetraibile;
• i corrispettivi derivanti dai finanziamenti devono concorrere al calcolo della percentuale di detrazione.

Possibilità di separazione delle attività

La risoluzione precisa infine che la società può optare per la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36-bis del DPR 633/1972.

In tal caso, la società può distinguere:

• l’attività industriale;
• l’attività finanziaria.

La separazione consente di imputare specificamente a ciascuna attività l’IVA relativa agli acquisti, evitando la commistione tra operazioni imponibili ed esenti.