Sentenza del 13/12/2022 n. 36394 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione per cassazione avverso la sentenza della CTR che aveva confermato l'esclusione, per mancanza di prova documentale (mancata presentazione del DAU con visto di uscita), delle cessioni extra-UE come operazioni non imponibili IVA. In particolare Dalpex deduceva: (1) violazione degli artt. 793 e ss. del Regolamento CEE n. 2454/93 e dell'art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 perché la prova dell'esportazione può essere fornita con qualunque mezzo e non solo con la dichiarazione doganale; (2) vizio di decisione della CTR che non avrebbe esaminato le conseguenze sanzionatorie connesse all'annullamento del rilievo n. 1 e l'oggetto dell'appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (sostanziale): ha affermato che il regime di non imponibilità richiede la prova dell'effettiva esportazione e che la normativa nazionale (DPR 633/1972, art. 8) richiede quale prova soddisfacente la documentazione doganale (es. DAU con timbro/visto di uscita o fattura/bolle munite di vidimazione doganale); i documenti privati senza vidimazione non sono in genere idonei. Ha però accolto il secondo motivo limitatamente al vizio di motivazione relativo alla mancata pronuncia sulle sanzioni: ha ritenuto che la CTR non ha chiarito perché non si è pronunciata sulle conseguenze sanzionatorie dell'annullamento del rilievo n. 1 e ha cassato la sentenza in quella parte, rinviando la causa alla CTR di secondo grado della Toscana in diversa composizione per nuovo esame (inclusa la questione sull'applicabilità dello ius superveniens, D.Lgs. 158/2015). Spese del giudizio di cassazione a carico della parte soccombente nel presente grado.

Norme richiamate

• Regolamento CEE n. 2454/93 (artt. 793 e ss.)

  Disciplina le modalità di prova doganale per le operazioni extracomunitarie; la Corte evidenzia che la normativa unionale non fissa esclusivamente un obbligo formale di DAU ma consente che la prova dell'esportazione sia fornita in modo soddisfacente, fermo restando il bilanciamento con i principi di certezza e proporzionalità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 8, comma 1, lett. a))

  "la destinazione della merce all'esportazione deve essere provata dalla documentazione doganale..."

  La normativa interna richiede, per ritenere provata l'esportazione ai fini della non imponibilità IVA, la documentazione doganale (es. vidimazione dell'ufficio doganale sulla fattura, esemplare DAU timbrato) oppure altri documenti commerciali purché recanti la vidimazione doganale; documenti privati non vidimati sono di regola insufficienti.

• D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (art. 346 - TULD)

  Prevede che l'attestazione dell'esportazione possa essere fornita anche mediante documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere; la giurisprudenza ritiene tali attestazioni come prova certa dell'uscita delle merci dal territorio doganale.

• Direttiva 77/388/CEE (art. 15) e Direttiva 2006/112/CE (art. 131)

  Stabiliscono che gli Stati membri possono determinare le condizioni per l'applicazione dell'esenzione all'esportazione, bilanciando esigenze di certezza del diritto e proporzionalità, e prevedendo misure idonee a prevenire frodi e abusi.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 56)

  Norma procedurale richiamata in relazione ai limiti del controllo di legittimità sulla motivazione di merito; la Corte ne ha valutato l'applicazione in relazione ai profili di motivazione del giudizio d'appello.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (ius superveniens)

  Normativa sopravvenuta in materia sanzionatoria la cui applicabilità è stata indicata come questione da esaminare al giudice del rinvio in relazione alle conseguenze sanzionatorie dell'annullamento parziale dell'accertamento.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione IVA per esportazioni extra-UE occorre provare l'effettiva uscita delle merci dal territorio doganale: la prova deve essere certa e normalmente documentata con atti doganali (es. DAU con visto di uscita o fatture/bolle con vidimazione doganale).
• Documenti privati (fatture, ricevute bancarie, corrispondenza commerciale) senza vidimazione doganale sono generalmente insufficienti a provare l'esportazione; se manca la prova doganale l'operazione può essere considerata non effettuata e soggetta a IVA.
• Il diritto unionale non impone un unico mezzo di prova assoluto, ma lascia agli Stati membri il potere di fissare condizioni chiare e proporzionate; tuttavia le misure nazionali non devono subordinare indebitamente il regime di non imponibilità a formalismi che escludano la valutazione dei requisiti sostanziali.
• In sede d'appello il giudice deve valutare non solo le questioni espressamente impugnate ma anche gli aspetti direttamente connessi (es. le conseguenze sanzionatorie), e la mancata pronuncia su questi profili può legittimare la cassazione e il rinvio.
• In caso di dubbi sull'applicabilità di norme sopravvenute (ius superveniens) in tema sanzionatorio, la questione deve essere esaminata dal giudice del rinvio, il quale dovrà valutare la rilevanza temporale e gli effetti sulle sanzioni applicate.