Sentenza del 04/11/2016 n. 22435 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva irrogato una sanzione per l'omessa regolarizzazione, mediante autofattura, dei costi e dei ricavi pro quota ribaltati dal consorzio sulla consorziata. Secondo l'Ufficio, il consorzio operava come mandatario senza rappresentanza e avrebbe dovuto fatturare separatamente i propri costi e servizi; in mancanza, la consorziata avrebbe dovuto emettere autofattura ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8. La società sosteneva invece che le differenze tra gli importi fatturati al committente e quelli addebitati alla consorziata fossero compensate con i costi di gestione consortile e che l'omessa autofatturazione producesse soltanto neutralità fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo e il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia delle Entrate, dichiarando assorbiti gli altri motivi. Ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva annullato la sanzione, e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, affinché riesamini la fattispecie applicando i principi indicati e provveda anche sulle spese. La Cassazione ha affermato che, nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA i rapporti tra consorzio e consorziata costituiscono autonomi presupposti impositivi; non è quindi legittima una differenza non documentata tra quanto fatturato dalla consorziata al consorzio e quanto fatturato dal consorzio al terzo, salvo che tale differenza sia provata come provvigione o come costo di servizi effettivamente resi. L'omessa autofatturazione non è una violazione meramente formale quando può incidere sulla base imponibile, sull'imposta o sui controlli fiscali.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, commi 1 e 8

  omessa regolarizzazione mediante emissione di autofattura

  La mancata autofatturazione, quando necessaria per documentare un'operazione rilevante ai fini IVA, può integrare una violazione sanzionabile e non costituisce automaticamente una mera irregolarità formale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario

  Nel mandato senza rappresentanza, i rapporti tra mandante e mandatario sono autonomamente rilevanti ai fini IVA.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  la base imponibile ... è ragguagliata al prezzo di fornitura ... diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto ... aumentato della provvigione

  La base imponibile delle operazioni svolte nell'ambito del mandato senza rappresentanza deve tenere conto del prezzo del servizio e dell'eventuale provvigione, che deve essere effettiva, pattuita e documentata.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8

  La norma impone al cessionario o committente specifici obblighi di regolarizzazione documentale quando il cedente o prestatore non emette correttamente la fattura.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 3

  La non punibilità delle violazioni meramente formali opera soltanto quando l'irregolarità non pregiudica i controlli e non incide sulla determinazione o sul versamento del tributo.

• Codice civile, artt. 1241, 1706, 1709 e 1719

  Le norme sono state richiamate in relazione alla compensazione e alla disciplina del mandato, ma la compensazione contabile non può sostituire la corretta documentazione e fatturazione delle operazioni imponibili.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1

  È stato richiamato con riferimento alla possibile rilevanza fiscale di operazioni prive di valide ragioni economiche o dirette a conseguire indebiti vantaggi fiscali.

Massime di principio

• Quando un consorzio opera come mandatario senza rappresentanza, le operazioni tra consorzio e consorziata sono normalmente autonome ai fini IVA e devono essere documentate separatamente.
• La differenza tra quanto il consorzio fattura al cliente e quanto la consorziata fattura al consorzio non può essere giustificata genericamente come compensazione o costo di gestione: deve essere analiticamente provata come provvigione, costo di servizi o altra componente fiscalmente rilevante.
• Il ribaltamento di costi e ricavi dipende dalla concreta natura delle attività svolte: se il consorzio esegue direttamente una commessa autonoma, il ribaltamento può non essere dovuto; se svolge servizi complementari o opera nell'interesse delle consorziate, il ribaltamento può essere necessario.
• L'onere della prova grava sulla consorziata che intende dimostrare che le differenze contabili non rappresentano ricavi occultati, ma costi effettivi, provvigioni o servizi documentati.
• L'omessa fatturazione o autofatturazione non è una violazione meramente formale se può incidere sulla base imponibile, sull'imposta dovuta o sulla possibilità dell'Amministrazione di effettuare i controlli.
• La presenza di uno scopo mutualistico non esclude automaticamente lo svolgimento di attività lucrativa da parte del consorzio; occorre esaminare concretamente contratti, flussi finanziari, modalità di assegnazione delle commesse e servizi effettivamente resi.