Sentenza del 25/07/2023 n. 22224 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate notificò alla società tre avvisi di accertamento per gli anni 2008-2010, contestando la non detraibilità dell'IVA e la non deducibilità dei costi relativi a fatture ricevute da società appaltatrici per la costruzione di un capannone. La società propose ricorsi separati; la CTP di Asti dichiarò inammissibile uno dei ricorsi per tardiva costituzione e rigettò gli altri due; la CTR Piemonte, riuniti gli appelli, li rigettò ritenendo che le società fornitori fossero prive di struttura e risultassero evasori totali, e che la ricorrente non avesse fornito prova contraria. In cassazione la società denunciò cinque motivi: (1) errore nel conteggio del termine per la costituzione (va considerata la data di ricezione, non di spedizione); (2) violazione del diritto al contraddittorio e mancata valutazione delle difese presentate in sede di verifica; (3) omesso esame della prova dell'esistenza delle società appaltatrici e della buona fede della ricorrente; (4) contraddittorietà della pronuncia rispetto alla qualificazione delle operazioni come oggettivamente o soggettivamente inesistenti; (5) errata applicazione dell'onere della prova e carenza probatoria sulla organizzazione delle società appaltatrici.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo (il termine per la costituzione decorre dalla ricezione della notifica e non dalla data di spedizione), ha ritenuto infondato il secondo motivo (il contraddittorio preventivo è stato adeguato con il rispetto del termine dilatorio e non richiede che l'atto espliciti punto per punto la valutazione delle osservazioni), ha ritenuto parzialmente fondati il terzo e il quinto motivo in quanto il giudice del gravame non ha adeguatamente esaminato la prova della buona fede della ricorrente e non ha verificato se l'Amministrazione avesse fornito elementi indiziari specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore idonei a dimostrare la consapevolezza del destinatario circa l'evasione; il quarto è stato assorbito. Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3,4,5

  Strumenti processuali invocati per censurare violazioni di diritto e omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha utilizzato tali rimedi per valutare errori di diritto (termine di costituzione) e vizi motivazionali/omissioni probatorie.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 16, comma 5 e art. 2, comma 1

  Richiamato dalla ricorrente in relazione alla tempestività della costituzione; la Corte ha accolto il rilievo collegandolo al principio secondo cui il termine decorre dalla ricezione della notifica.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  La norma assicura il contraddittorio nelle verifiche con concessione di un termine dilatorio; la Corte ha ritenuto che il rispetto del termine dilatorio soddisfa l'obbligo del contraddittorio preventivo, senza obbligo per l'Amministrazione di motivare espressamente, nell'atto impositivo, il rigetto di ciascuna osservazione.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, art. 41 (diritto a una buona amministrazione)

  Richiamata dall'istante; la Corte ha osservato che il diritto a essere sentiti è garantito dal termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente e che non impone all'Amministrazione un obbligo di motivare puntualmente il rigetto di ogni osservazione.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Applicato per chiarire gli oneri probatori: quando l'Amministrazione contesti operazioni soggettivamente inesistenti deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, mediante elementi oggettivi e specifici, la consapevolezza del destinatario dell'evasione; incombe poi al contribuente provare la sua buona fede e la diligenza adottata.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 19, 21, 54

  Norme IVA richiamate in relazione alla sussistenza di stabile organizzazione/struttura dei fornitori e alla legittimità della detrazione; la Corte ha rilevato che l'accertamento sulla struttura dei fornitori è un fatto di merito non sindacabile in sede di legittimità, ma che doveva essere valutata anche la prova della consapevolezza della ricorrente.

• Cass. Sez. Un., 29 maggio 2017, n. 13452 (principio interpretativo)

  Nel processo tributario, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante, che si avvalga per la notificazione del servizio postale universale, decorre non dalla data della spedizione ... ma dal giorno della ricezione del plico da parte del destinatario

  Principio applicato per concludere che la costituzione nel giudizio di primo grado doveva essere valutata con riferimento alla data di ricezione della notifica.

• Giurisprudenza Corte di giustizia UE (Causa C-129/13 Kamino; sentenza Sopropè, EU:C:2008:746)

  Richiamate per il principio che il diritto al contraddittorio e al rispetto dei diritti della difesa implica che il destinatario di un provvedimento lesivo possa essere sentito e possa manifestare utilmente il proprio punto di vista; la Corte italiana ha ritenuto il principio compatibile con il sistema del termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente.

Massime di principio

• Per la costituzione in giudizio tramite servizio postale il termine decorre dalla data di ricezione della notifica (non dalla data di spedizione): va verificata la data effettiva di ricezione del plico.
• Il contraddittorio preventivo nelle verifiche è considerato rispettato dal rispetto del termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente; l'Amministrazione non è obbligata a motivare puntualmente, nell'atto impositivo, il rigetto di ciascuna osservazione presentata dal contribuente.
• Quando l'Amministrazione contesta operazioni 'soggettivamente inesistenti' deve provare non solo la fittizietà dell'emittente della fattura ma anche, mediante indizi oggettivi e specifici (non meramente la fittizietà), che il destinatario era consapevole dell'evasione o disponeva di elementi che avrebbero dovuto metterlo in guardia.
• Il contribuente può confutare l'accusa dimostrando la propria buona fede e di aver adottato la diligenza massima ragionevolmente esigibile (prove di verifica del fornitore, documentazione contrattuale, mezzi di controllo, ecc.); il giudice di merito deve esaminare espressamente tali elementi quando sono dedotti.
• La Corte di legittimità sindaca in punto di diritto e motivazione: rilievi di fatto (es. esistenza o struttura di terze società) sono in linea generale di merito e non rivedibili in cassazione, salvo omissioni nell'esame di fatti decisivi che compromettano la motivazione e richiedano rinvio per nuovo esame.