Sentenza del 10/05/2023 n. 3055 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Impugnazione di due atti di recupero IVA relativi agli anni 2020-2021 emessi dall'Agenzia per presunto omesso versamento dell'IVA sulle estrazioni di carburante effettuate da deposito di "destinatario registrato". La contribuente sosteneva di aver operato nella qualità di destinatario registrato e di aver trasmesso una polizza fideiussoria al gestore del deposito e all'Agenzia (PEC 21/12/2020). L'Ufficio, ritenendo la garanzia non accettata e sostenendo che le esenzioni previste dai commi 940-941 L.205/2017 si applicano solo ai depositi fiscali ex art.23 TUA e non ai destinatari registrati, aveva emesso gli atti di recupero (con aliquota 22%), interessi e sanzioni. La ricorrente ha inoltre contestato la natura degli atti (accertativi vs liquidatori) e l'omessa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale nonché il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni dopo la verifica.

La decisione

La Corte Regionale ha ritenuto fondati i motivi incidentali della contribuente relativi all'assenza del contraddittorio endoprocedimentale e alla violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art.12, comma 7, L.212/2000 (applicabile anche alle accise dopo l'entrata in vigore dell'art.4-ter D.L.193/2016). Ha dichiarato che l'atto di recupero, pur denominato così, era di natura accertativa (equiparabile all'avviso di accertamento) e quindi soggetto all'obbligo del contraddittorio; conseguentemente ha annullato gli atti impugnati e compensato le spese del doppio grado. In primo grado la CTP aveva escluso sanzioni e interessi ma confermato il resto; la Corte d'appello ha riformato integralmente annullando gli atti per violazione del contraddittorio e del termine dilatorio.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (L. 205/2017) - art.1 commi 937-943

  Stabilisce il regime IVA/anticipo per estrazioni di carburanti; i commi 940-941 prevedono esenzioni sostitutive del versamento IVA tramite garanzie, ma la Corte ha ritenuto che tali esenzioni siano di stretta interpretazione e, alla lettera, riferite al 'deposito fiscale' e non estensibili per analogia al "destinatario registrato".

• Testo Unico Accise (TUA) - art.8 e art.23

  Art.8 disciplina la figura del destinatario registrato; art.23 disciplina i depositi fiscali. La Corte ha evidenziato la distinzione normativa tra depositi fiscali e destinatari registrati rilevante per l'applicabilità delle esenzioni.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (L.212/2000) - art.12 comma 7

  Imposta l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale e il termine dilatorio di 60 giorni dalla conclusione della verifica prima dell'adozione dell'atto impositivo; la Corte ha ritenuto tale disciplina applicabile anche alle accise (e agli atti misti IVA/accise) a seguito dell'art.4-ter D.L.193/2016.

• Decreto-Legge 24 ottobre 2016, n.193, art.4-ter (conv. L.225/2016)

  Ha modificato il TUA estendendo l'applicabilità della disciplina sul contraddittorio dell'art.12 L.212/2000 anche al settore delle accise; la Corte l'ha richiamato per collegare il contraddittorio alle accise.

• D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374 - art.11 comma 4-bis

  Disciplina del contraddittorio nelle materie doganali/accise; è stata storicamente richiamata per le verifiche in materia di diritti doganali/accise e, con le successive modifiche, collegata alla disciplina di cui all'art.12 L.212/2000.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 - art.40 comma 1

  Definisce la competenza territoriale degli uffici IVA; rilevante per stabilire quale Ufficio dovesse emettere l'accertamento nei confronti del deposito quale obbligato solidale.

• D.M. 13 febbraio 2018 - art.4 comma 1

  Definisce i requisiti formali per le fideiussioni; l'Ufficio ha contestato la polizza per non conformità a tali indicazioni e ha ritenuto la garanzia non accettata.

• Giurisprudenza citata

  Cass. SS.UU. 24823/2015; Cass. n.28344/2019; Cass. n.23595/2022

  La giurisprudenza di legittimità ha affermato che per tributi armonizzati (IVA) l'assenza del contraddittorio endoprocedimentale può portare alla nullità dell'atto e ha chiarito l'applicabilità del termine dilatorio anche con riferimento a fattispecie collegate ad accise/diritti doganali; tali principi sono stati seguiti dalla Corte regionale nel ritenere l'atto di recupero accertativo e quindi soggetto al contraddittorio.

Massime di principio

• Un "atto di recupero" che nasce da istruttoria, accessi e acquisizione documentale non è necessariamente un mero atto liquidatorio: va valutata la sua sostanza. Se ha natura accertativa trova applicazione l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale e il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art.12, comma 7, L.212/2000.
• Dall'entrata in vigore dell'art.4-ter D.L.193/2016 (conv. L.225/2016) la disciplina sul contraddittorio e sul termine dilatorio di cui alla L.212/2000 si applica anche alle accise: quindi atti che coinvolgono questioni IVA+accise richiedono il rispetto di tali garanzie procedimentali.
• Le esenzioni/deroghe fiscali (es. commi 940-941 L.205/2017) sono di stretta interpretazione: salvo interventi normativi o prassi chiara e uniforme, non vanno estese per analogia a soggetti o fattispecie non espressamente menzionate (es. destinatario registrato vs deposito fiscale).
• La mera trasmissione di una fideiussione al gestore del deposito via PEC non sostituisce automaticamente l'accettazione formale da parte dell'Agenzia; è necessario verificare la conformità ai modelli/DM e l'eventuale accettazione formale prevista dalla prassi/Provvedimenti.
• Se l'Amministrazione non ha rispettato il contraddittorio o ha adottato l'atto prima del decorso del termine dilatorio senza adeguate motivazioni d'urgenza, l'atto è annullabile anche senza che il contribuente debba superare la "prova di resistenza".
• In presenza di incertezza normativa e prassi non uniforme, è possibile ottenere l'esclusione o la limitazione di sanzioni e interessi, specialmente se il contribuente ha agito in buona fede e ha documentato ragionevoli giustificazioni.
• Quando si contesta la responsabilità solidale del deposito, va valutata la competenza territoriale dell'Ufficio che ha emesso l'atto: l'accertamento nei confronti del deposito spetta all'Ufficio nel cui territorio è il domicilio fiscale del deposito.