Sentenza del 27/12/2023 n. 36068 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sospensione dei rimborsi IVA richiesti per gli anni 2004, 2005 e 2006 (tre richieste per complessivi importi indicati) disposta dall'Amministrazione in ragione di accertamenti in corso. L'Amministrazione aveva giustificato la sospensione con un richiamo all'art. 38‑bis del DPR n. 633/1972 e con la generica indicazione che "è in corso una verifica". In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso del contribuente; in appello la CTR aveva invece ritenuto legittima la sospensione, ammettendo la possibilità di riferire la sospensione anche ad altri istituti (es. R.D. n. 2440/1923, art. 69) e ritenendo assolta l'obbligazione motivazionale dalla mera indicazione degli accertamenti in corso e dalla successiva notifica di avviso di accertamento. Olt ha ricorso in Cassazione deducendo, tra l'altro, violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, carenza della motivazione dell'atto cautelare e illegittima integrazione in corso di causa di ragioni diverse da quelle richiamate nell'atto impugnato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso ritenendoli fondati, ha cassato la sentenza della CTR nei punti indicati e ha rinviato la causa alla CTR del Lazio in diversa composizione per nuovo esame anche in ordine all'eventuale successiva effettuazione dei rimborsi sospesi. La Corte ha stabilito il principio di diritto secondo cui il provvedimento cautelare di sospensione del rimborso IVA deve essere, fin dall'origine e a pena di nullità, motivato con specifico riferimento alle ragioni di fatto e di diritto che ne giustificano l'adozione; tale motivazione non può essere integrata in corso di causa mediante l'allegazione di ragioni del tutto nuove rispetto a quelle indicate nell'atto impugnato. Perciò i provvedimenti impugnati, privi di motivazione idonea, sono nulli e non possono essere sanati da spiegazioni emerse solo in giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis

  "Quando sia stato constatato nel relativo periodo di imposta uno dei reati di cui al D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 4, comma 1, n. 5), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 1982, n. 516, l'esecuzione dei rimborsi prevista nei commi precedenti è sospesa, fino a concorrenza dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale"

  La norma è applicabile laddove sussistano reati riconducibili a operazioni inesistenti (frode IVA): in tali casi si giustifica la sospensione. Tuttavia l'applicazione dell'art. 38‑bis richiede che il provvedimento indichi con specificità la fattispecie e i presupposti di fatto e di diritto che legittimano la sospensione.

• R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69

  Può essere utilizzato dall'Amministrazione quale strumento cautelare alternativo per assicurare i crediti erariali (es. tramite blocco/compensazione), anche quando sono in corso accertamenti; ha presupposti distinti rispetto all'art. 38‑bis (esigenza di tutela del credito compensabile) e non è automaticamente sovrapponibile all'istituto speciale IVA.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 23

  Disciplina generale del potere di sospensione (fermo amministrativo) dei pagamenti: può essere fatta valere mediante formale provvedimento dotato di adeguata motivazione e notificato al contribuente; non esclude l'applicazione delle norme specifiche ma richiede i requisiti di motivazione e comunicazione per garantire il diritto di difesa.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 1

  Invocata la regola di correttezza e buona fede e il principio di collaborazione tra Amministrazione e contribuente: la sovrapposizione ingiustificata di misure cautelari e la carenza di motivazione possono violare tali principi.

• Cass. n. 27165/2022 e altre pronunce (richiamate)

  Giurisprudenza di legittimità consolidata che chiarisce il rapporto tra l'art. 38‑bis e gli altri strumenti cautelari, l'inapplicabilità automatica dell'una o dell'altra norma e l'esigenza di evitare duplicazioni ingiustificate.

Massime di principio

• Un provvedimento di sospensione del rimborso IVA deve contenere, fin dall'origine, una motivazione specifica e puntuale: la mera indicazione che "è in corso una verifica" è insufficiente e rende l'atto nullo.
• L'Amministrazione può ricorrere sia all'art. 38‑bis DPR 633/1972 (quando sussistono reati connessi a operazioni inesistenti) sia ad altri strumenti cautelari (es. R.D. 2440/1923, art. 69 o art. 23 D.Lgs. 472/1997) per ragioni diverse, ma deve indicare chiaramente quale strumento utilizza e i relativi presupposti fattuali e giuridici.
• Non è consentito integrare a posteriori, in sede processuale, l'effettiva motivazione dell'atto con ragioni del tutto nuove: spiegazioni emerse solo in giudizio non sanano la nullità per carenza motivazionale e ledono il diritto di difesa del contribuente.
• Va evitata la duplicazione ingiustificata di misure cautelari per lo stesso periodo, in ragione dei principi di buona fede, collaborazione e solidarietà: l'uso cumulato di più strumenti cautelari deve essere giustificato e proporzionato.
• In presenza di sospensioni motivate correttamente, il contribuente mantiene comunque interesse a far accertare la legittimità del provvedimento (anche per la quantificazione di interessi/frutti civili), pertanto la questione della legittimità cautelare non si estingue automaticamente con pagamenti parziali intervenuti successivamente.