Sentenza del 28/12/2023 n. 36250 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al 2006 con contestazione di maggior reddito (Irpef, Irap, Iva) derivante da movimentazioni bancarie ritenute non giustificate. L'Ufficio aveva emesso un primo avviso basato su documentazione spontaneamente esibita dal contribuente e, successivamente, un secondo avviso integrativo/di sostituzione sulla base di acquisizioni bancarie presso gli istituti di credito. La controversia verteva sulla legittimità del secondo avviso (se integrativo per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi o sostitutivo/autoannullamento del primo), nonché sulla correttezza della motivazione resa dalla Commissione Tributaria Regionale e sull'ammissibilità di eccezioni sollevate in memoria integrativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi relativi alla motivazione apparente (primo, secondo e quarto motivo), ritenendo che la CTR non abbia fornito un adeguato e coerente percorso logico-giuridico sul tema dell'integrazione/sostituzione degli atti e sulla rilevanza delle eccezioni introdotte in memoria. Per tali vizi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese. Gli altri motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973

  Richiamati articoli relativi ai poteri di accertamento e alle modalità: art. 32 invocato in relazione alle verifiche e p.v.c.; art. 43, comma 3 citato in tema di limiti e sostituzioni di avvisi. Nel testo la Corte evidenzia che l'accertamento integrativo è consentito quando emergono elementi nuovi non già noti all'Ufficio.

• D.P.R. 633/1972

  Richiamato l'art. 54, comma 2 n.2 in relazione agli obblighi IVA; utilizzato come riferimento formale per le contestazioni fiscali oggetto dell'avviso.

• D.Lgs. 546/1992

  Art. 36 (motivazione della sentenza tributaria) richiamato per il principio di motivazione; art. 32 (memoria integrativa) e art. 24 (modifica dei motivi di ricorso) vengono interpretati nel senso che le modifiche e integrazioni dei motivi sono soggette ai limiti procedurali previsti e la CTR doveva motivare se e come l'eccezione introdotta in memoria fosse ammissibile.

• Codice di Procedura Civile (art. 112)

  Richiamato in relazione al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e all'onere del giudice di decidere entro i limiti della domanda; la Corte ha rilevato che la CTR non ha adeguatamente spiegato la sua valutazione in proposito.

• Codice di Procedura Civile (art. 132)

  Norma che impone la motivazione degli atti decisori; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR 'apparente' o insufficiente, giustificando la cassazione per vizio di motivazione.

• Codice di Procedura Civile (art. 360, comma 1, n.4)

  Norma sulla nullità della sentenza per vizio di motivazione; invocata per censurare la motivazione apparente della CTR e legittimare la cassazione.

• Giurisprudenza di riferimento (Cass. citate)

  "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'amministrazione può emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non della semplice rivalutazione o del maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all'ufficio al momento dell'emissione dell'avviso originario"

  La Corte richiama precedenti per affermare il principio che l'accertamento integrativo richiede elementi nuovi. Inoltre distingue tra integrazione (quando emergono nuovi elementi) e sostituzione/autoannullamento (esercizio dell'autotutela per correggere un atto illegittimo).

Massime di principio

• Un avviso di accertamento integrativo è legittimo solo se si fonda sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi non noti all'Ufficio al momento dell'avviso originario; la semplice ri-analisi o approfondimento di dati già in possesso non giustifica l'integrativo.
• Se l'Amministrazione sostituisce un precedente avviso con uno nuovo che ha lo stesso dispositivo ma diversa motivazione, si profila non l'esercizio del potere integrativo ma un'operazione di autotutela (sostituzione di un atto viziato): il giudice deve valutare la legittimità e la natura dell'operazione.
• Il giudice tributario (CTP/CTR) deve fornire una motivazione chiara, coerente e comprensibile: la motivazione 'apparente' o contraddittoria integra vizio tale da determinare la cassazione per nullità della sentenza.
• Le modifiche dei motivi di ricorso o nuovi argomenti introdotti in memoria integrativa sono soggetti ai limiti procedurali previsti (es. art. 24 D.Lgs. 546/1992); il giudice deve esplicitare se tali integrazioni siano ammesse e valutarne effetto sul decidere.
• In casi di contestazione basata su movimentazioni bancarie, la differenza tra documentazione spontaneamente esibita e dati acquisiti successivamente presso gli istituti di credito può essere rilevante per stabilire se vi siano 'nuovi elementi', ma il collegamento logico tra fatti, prove e decisione deve essere chiaramente esposto.