Cassazione Civile, Sentenza n. 33790/2024 del 21/12/2024

Esito

La controversia

Nestlè importò dalla Turchia nel 2017 nocciole grezze usufruendo di autorizzazione TSCD (poi inglobata nel TPA). Nel 2017 scelse per ragioni economiche di operare con importazione definitiva (versando il dazio 3%) anziché il regime TPA. Con il Reg. di esecuzione 2018/604 venne ripristinata, con efficacia retroattiva dal 1/5/2016, la possibilità di estendere l'origine preferenziale alle merci trasformate (art. 69bis). Nestlè chiese (21/04/2020) revisione/rettifica delle 29 dichiarazioni del 2017 per ottenere rimborso dei dazi, in subordine autorizzazione retroattiva al TPA o rimborso per motivi di equità. Le dogane negarono; ricorsi in Commissione e Corte d'appello tributaria di secondo grado Umbria rigettati; ricorso per cassazione di Nestlè basato su: (i) violazione art.48 CDU (revisione accertamento); (ii) violazione art.211 CDU e art.172 RD (autorizzazione retroattiva al TPA); (iii) violazione artt.116 e 120 CDU (rimborso per equità).

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che: (i) la revisione a posteriori (art.48/173 CDU) è ammessa per errori o omissioni involontari di fatto o di interpretazione del diritto posti a base dell'accertamento, non per scelte volontarie dell'operatore (qui la scelta economica di optare per importazione definitiva); (ii) l'autorizzazione ex novo con efficacia retroattiva al regime TPA può essere concessa solo se sono soddisfatti i requisiti dell'art.211 CDU e, secondo l'art.172 RD, l'efficacia non può essere anteriore alla data di accettazione della domanda salvo casi eccezionali in cui può decorrere al massimo da un anno prima della domanda — dunque la richiesta nel 2020 non poteva ricoprire operazioni del 2017; (iii) il rimborso per equità (artt.116 e 120 CDU) richiede una situazione eccezionale rispetto ad altri operatori e assenza di negligenza o frode: qui la Corte ha ritenuto che Nestlè avesse operato una scelta economica razionale (non eccezionale) e che altri operatori avevano autonomamente continuato col TPA, per cui non sussisteva l'eccezionalità necessaria. Condanna della ricorrente alle spese di giudizio (euro 7.600,00).

Norme richiamate

• Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (CDC), art. 136

  «Se nel momento in cui sono state vincolate al regime di trasformazione sotto controllo doganale le merci d'importazione soddisfacevano alle condizioni stabilite per fruire di un trattamento tariffario preferenziale e lo stesso trattamento si applica a prodotti identici ai prodotti trasformati immessi in libera pratica, i dazi all'importazione cui sono soggetti i prodotti trasformati sono calcolati in base all'aliquota di dazio applicabile nel quadro di detto trattamento tariffario»

  La norma prevedeva il 'trascinamento' dell'origine preferenziale dalle materie prime ai prodotti trasformati: se applicabile al momento del vincolo, la tassazione del prodotto trasformato seguiva l'aliquota preferenziale del prodotto grezzo.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (Codice Doganale dell'Unione - CDU), art. 15

  «La presentazione di una dichiarazione in dogana... impegna la persona interessata per quanto riguarda: a) l'accuratezza e completezza delle informazioni...; b) l'autenticità, l'accuratezza e la validità dei documenti...; c) se del caso, l'osservanza di tutti gli obblighi relativi al vincolo delle merci..."

  Imposizione dell'obbligo di fornire informazioni accurate e documentazione valida: il dichiarante è responsabile della correttezza della dichiarazione.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU), art. 48

  «Ai fini dei controlli doganali, le autorità doganali possono verificare l'esattezza e la completezza delle informazioni fornite in una dichiarazione in dogana... e può esaminare la contabilità del dichiarante... dopo averle svincolate»

  Consente il controllo a posteriori e la revisione delle dichiarazioni, ma la giurisprudenza limita l'intervento ai casi di inesattezze o omissioni inerenti elementi posti a base dell'accertamento (errori/materiali o di interpretazione involontari).

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU), art. 173

  «Su sua richiesta, il dichiarante è autorizzato a modificare una o più indicazioni della dichiarazione in dogana dopo l'accettazione di quest'ultima... 3. Su richiesta del dichiarante, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana, la modifica della stessa può essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione»

  Prevede la possibilità di rettificare indicazioni del DAU a istanza di parte entro termini, ma non consente di mutare il regime doganale oltre i limiti previsti né per scelte successive volontarie.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU), art. 174

  «Su richiesta del dichiarante, le autorità doganali invalidano una dichiarazione in dogana già accettata quando: a) sono certe che le merci saranno vincolate immediatamente a un altro regime doganale; o b) sono certe che, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo delle merci al regime doganale per il quale sono state dichiarate... 2. Salvo che sia altrimenti disposto, una volta concesso lo svincolo delle merci, la dichiarazione in dogana non può più essere invalidata»

  Fornisce lo strumento di invalidamento della dichiarazione per cambiare regime, ma con limiti temporali e condizioni stringenti; una volta svincolate le merci, l'invalidamento è normalmente precluso.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU), art. 211

  «Le autorità doganali concedono un'autorizzazione con effetto retroattivo quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: a) esistenza di un'esigenza economica certa; b) non vi è stato alcun tentativo di frode... c) il richiedente ha dimostrato... i) tutti i requisiti del regime sono soddisfatti; ii) le merci possono essere individuate; iii) conti o scritture consentono il controllo; d) possono essere espletate tutte le formalità necessarie... e) nessuna autorizzazione con effetto retroattivo è stata concessa al richiedente entro tre anni...»

  Stabilisce i requisiti rigorosi per concedere un'autorizzazione retroattiva a regime speciale; la mera richiesta non garantisce retroattività se non soddisfatti i criteri.

• Regolamento (UE) n. 2446/2015 (Regolamento Delegato), art. 172

  «1. ... l'efficacia dell'autorizzazione non può essere anteriore alla data di accettazione della domanda. 2. In casi eccezionali le autorità doganali possono consentire che l'efficacia... decorra da un anno o, per certe merci, da tre mesi prima...»

  Limita la decorrenza retroattiva dell'autorizzazione: normalmente non anteriore alla data di accettazione; in casi eccezionali, al massimo un anno (o tre mesi per alcune merci).

• Regolamento di esecuzione (UE) n. 2018/604 (modifica il Reg. 2015/2447), art. 1 introducendo art. 69bis

  «1. Se merci di provenienza diversa dall'Unione, aventi carattere originario preferenziale nell'ambito di un regime preferenziale fra l'Unione e paesi terzi, sono vincolate al regime di perfezionamento attivo, i prodotti trasformati da esse ottenuti sono, al momento dell'immissione in libera pratica, ritenuti avere lo stesso carattere originario preferenziale di dette merci»

  Ripristina l'effetto dell'art.136 CDC nel nuovo ordinamento, riconoscendo l'origine preferenziale al prodotto ottenuto dalla trasformazione delle merci preferenziali, con decorrenza retroattiva al 1/5/2016.

• D.lgs. n. 374/1990, art. 11, comma quinto

  «Quando dalla revisione, eseguita sia d'ufficio che su istanza di parte, emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell'accertamento, l'ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all'operatore interessato, notificando apposito avviso»

  Norma nazionale che regola la revisione dell'accertamento; la Corte ha evidenziato che va coordinata con il quadro eurounitario che limita la revisione agli errori inerenti gli elementi posti a base dell'accertamento.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU), artt. 116 e 120

  Art.116 (testo sintetico nella sentenza) e Art.120: «1. In casi diversi... si procede, per motivi di equità, al rimborso o allo sgravio... 2. Si considera che sussistano le circostanze particolari... qualora risulti chiaramente dalle circostanze del caso che il debitore si trova in una situazione eccezionale rispetto agli altri operatori... e che, in assenza di dette circostanze, egli non avrebbe subito il pregiudizio...»

  Stabilisce la clausola di equità: rimborso/sgravio possibile solo in presenza di una situazione particolare/eccezionale rispetto ai pari e in assenza di frode o negligenza manifesta.

Massime di principio

• La revisione a posteriori delle dichiarazioni doganali (art.48/173 CDU) serve per correggere errori o omissioni involontari di fatto o di diritto che attengono agli elementi posti a base dell'accertamento; non è il canale per correggere o riformulare una scelta volontaria di regime doganale adottata dall'operatore per ragioni economiche.
• La modifica del regime doganale dopo lo svincolo delle merci è disciplinata specificamente (art.174 CDU: invalidamento della dichiarazione) e ha limiti stringenti: una volta svincolate le merci la rettifica del regime è generalmente preclusa salvo condizioni precise.
• L'autorizzazione con efficacia retroattiva al regime speciale (art.211 CDU) è possibile solo se soddisfatti requisiti rigorosi (esigenza economica certa, assenza di frode, tracciabilità/contabilità ecc.); il regolamento delegato (art.172 RD) limita la retroattività normalmente alla data di accettazione della domanda e, in casi eccezionali, al massimo a un anno anteriore.
• La richiesta di rimborso per motivi di equità (artt.116/120 CDU) richiede che il richiedente si trovi in una situazione eccezionale rispetto ad altri operatori equivalenti e che non vi sia stata negligenza manifesta o frode: scelte economiche razionali non costituiscono di per sé eccezionalità.
• Quando cambia la normativa che potrebbe favorire retroattivamente determinate operazioni, l'operatore deve agire tempestivamente: le istanze tardive rischiano di non coprire operazioni remote nel tempo a causa dei limiti di retroattività.
• Per cercare di ricollocare operazioni pregresse in altro regime è fondamentale documentare contabilità, tracciabilità della merce e l'assenza di tentativi di frode; la mera modifica normativa successiva non garantisce automatismo di rimborso o retrodatazione.