Corte di giustizia, Sentenza C-664/21

Esenzione IVA per cessioni intracomunitarie e limiti alla produzione tardiva di prove

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Vrhovno sodišče (Corte suprema, Slovenia) in materia di IVA e, in particolare, della prova necessaria per ottenere l’esenzione prevista per le cessioni intracomunitarie di beni. La controversia oppone la Nec Plus Ultra Cosmetics AG alla Republika Slovenija a seguito di un accertamento IVA che aveva escluso l’esenzione per difetto di prova tempestivamente prodotta.

Fatti e procedimento principale

La Nec, società con sede in Svizzera, aveva fornito prodotti cosmetici a clienti stabiliti in Croazia e in Romania. Sosteneva che i beni, partiti da un deposito in Slovenia, fossero stati trasportati in un altro Stato membro, così da beneficiare dell’esenzione di cui alla normativa slovena di recepimento dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112.

Nel corso della verifica fiscale, l’autorità tributaria slovena aveva chiesto la documentazione relativa alle cessioni. La società aveva prodotto fatture e lettere di vettura, ma non inizialmente le bolle di consegna e altri documenti richiamati nelle lettere di vettura. Solo dopo la notifica del verbale di verifica fiscale, nelle osservazioni, aveva presentato ulteriore documentazione e spiegato il ritardo con la cessazione dell’attività del proprio ufficio di Amburgo.

L’autorità tributaria, tuttavia, aveva emesso l’avviso di accertamento senza considerare tali nuove prove, applicando la norma nazionale che consente la presa in considerazione dei nuovi fatti e mezzi di prova soltanto se già esistenti prima del verbale e non producibili prima per giustificato motivo. Il ricorso amministrativo e quello giurisdizionale erano stati respinti, e la questione era giunta alla Corte suprema slovena.

Normativa rilevante

La Corte richiama innanzitutto l’articolo 131 della direttiva 2006/112, che subordina le esenzioni ai capi da 2 a 9 alle condizioni stabilite dagli Stati membri per assicurarne la corretta e semplice applicazione e prevenire evasione, elusione e abuso.

È poi centrale l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, secondo cui gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati fuori dal loro territorio ma all’interno della Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, quando effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello di partenza.

Nel diritto sloveno erano rilevanti l’articolo 46, paragrafo 1, della legge sull’IVA e l’articolo 140, paragrafo 2, dello ZDavP-2, che limita la produzione di nuovi fatti e prove nel procedimento di verifica fiscale. Il giudice del rinvio menziona anche disposizioni analoghe del procedimento amministrativo e del contenzioso amministrativo, ma la Corte concentra la risposta sulla fase antecedente l’avviso di accertamento.

Questione pregiudiziale

Il giudice nazionale chiedeva, in sostanza, se il diritto dell’Unione osti a una disciplina nazionale che impedisca già nella fase amministrativa di primo grado, e in particolare nelle osservazioni al verbale di verifica fiscale, la presentazione e l’assunzione di nuovi elementi di prova idonei a dimostrare il soddisfacimento dei requisiti sostanziali per l’esenzione IVA delle cessioni intracomunitarie.

Ragionamento della Corte

La Corte richiama in via preliminare la propria giurisprudenza sulla neutralità dell’IVA e sul principio per cui i requisiti sostanziali prevalgono su quelli formali, salvo che la violazione di questi ultimi impedisca di fornire prova certa del rispetto delle condizioni sostanziali.

Osserva poi che la controversia non riguarda una mera irregolarità formale che renda impossibile la prova, bensì il momento in cui la prova possa essere prodotta. In tale prospettiva, la Corte applica per analogia la soluzione già affermata nella sentenza GE Auto Service Leasing, relativa al rimborso IVA in base all’ottava direttiva: gli Stati membri possono, nell’ambito della loro autonomia procedurale, disciplinare il momento di produzione delle prove, purché rispettino i principi di equivalenza ed effettività.

La Corte sottolinea che una produzione di prove senza alcun limite temporale sarebbe incompatibile con la certezza del diritto, poiché la posizione fiscale del soggetto passivo non può restare indefinitamente aperta. Tuttavia, precisa che il rigetto di prove presentate prima dell’adozione dell’avviso di accertamento incide direttamente sulla neutralità dell’IVA, perché può negare l’esenzione nonostante i requisiti sostanziali siano effettivamente soddisfatti.

Per questo motivo, nella fase amministrativa anteriore alla decisione di accertamento, un rifiuto di prendere in considerazione nuove prove può essere ammesso solo se fondato su circostanze particolari, come l’assenza di qualsiasi giustificazione del ritardo o la causazione di una perdita di gettito fiscale. Una disciplina che impedisca al contribuente di completare la prova prima della decisione, senza considerare le ragioni del ritardo, rischia infatti di rendere eccessivamente difficile l’esercizio del diritto all’esenzione ed è difficilmente conciliabile con la proporzionalità e con la neutralità fiscale.

La Corte rimette quindi al giudice nazionale la verifica concreta della compatibilità della disciplina slovena con i principi di effettività ed equivalenza, tenendo conto anche del fatto che il verbale di verifica fiscale non chiude il procedimento, ma costituisce un atto intermedio.

Decisione e dispositivo

La Corte dichiara che l’articolo 131 e l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, letti in combinato disposto con i principi di neutralità fiscale, effettività e proporzionalità, non ostano a una normativa nazionale che vieti la presentazione e l’assunzione di nuovi elementi di prova per dimostrare i requisiti sostanziali dell’esenzione durante il procedimento amministrativo che precede l’avviso di accertamento, in particolare dopo la verifica fiscale ma prima della decisione, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività.

Principi affermati

La sentenza conferma che:

• gli Stati membri possono fissare regole procedurali sul momento di produzione delle prove in materia di esenzioni IVA;
• tali regole non possono però compromettere la neutralità dell’imposta né rendere eccessivamente difficile la prova del diritto all’esenzione;
• la compatibilità della disciplina nazionale dipende dal rispetto dei principi di equivalenza ed effettività;
• il giudice nazionale deve valutare in concreto se il rifiuto di considerare le prove tardive sia giustificato da circostanze specifiche e proporzionato rispetto agli obiettivi di certezza del diritto e di prevenzione delle frodi.