Sentenza del 21/04/2022 n. 594 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato il diniego di autotutela opposto dall'Agenzia delle Entrate in relazione alla cartella esattoriale n. 0X201800XX0, derivante dalla presunta omissione del pagamento degli interessi (EUR 483,55) su una rata di un piano di ammortamento relativo a un accertamento automatico (mod. Unico 2012). Il contribuente sosteneva di aver in realtà pagato anche gli interessi (documentato da quietanza F24 datata 16/05/2017) e aveva chiesto l'annullamento in autotutela. L'Agenzia dichiarò la decadenza dalla rateazione e irrogò sanzioni (circa EUR 13.579,14), rifiutando l'annullamento perche il presunto pagamento sarebbe stato effettuato dopo la notifica della cartella. La questione processuale ha riguardato altresì l'impugnabilità autonoma del diniego di autotutela: l'Agenzia sosteneva che non fosse impugnabile per dedurre la fondatezza dell'atto impositivo divenuto definitivo; la difesa del contribuente sosteneva invece che il diniego fosse intrinsecamente viziato e dunque impugnabile.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di primo grado favorevole al contribuente. I giudici regionali, richiamando l'orientamento della Corte di Cassazione, hanno ricordato che il diniego di autotutela è impugnabile solo per dedurre vizi propri del provvedimento di diniego e non per rimettere in discussione il merito dell'atto impositivo ormai definitivo. Tuttavia, nel caso di specie il diniego presentava un chiaro vizio interno: l'Ufficio aveva in precedenza accettato la modifica del modello F24 attestante il pagamento integrale (creando legittimo affidamento), ma poi aveva motivato il diniego con il fatto che la variazione sarebbe stata effettuata dopo la notifica della cartella, senza indicare alcuna norma che vieti tale rettifica. Per tali ragioni l'appello è stato respinto e le spese processuali sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 19 d.lgs. 546/1992

  Elenco degli atti impugnabili interpretato in senso estensivo, ma con bilanciamento degli interessi: il diniego di autotutela può essere impugnato solo per vizi del diniego stesso e non per rimettere in discussione il merito dell'atto impositivo ormai definitivo.

• d.p.r. 600/1973, art. 36-bis (controllo automatizzato)

  Norma richiamata come fonte del controllo automatizzato da cui è nato l'accertamento che ha generato l'obbligazione tributaria.

• Cass. sent. 24652/2021 (giurisprudenza)

  Richiamata per riaffermare che l'impugnazione del diniego d'autotutela non può essere usata per eludere i termini di decadenza; occorre dimostrare vizi del provvedimento di diniego o l'esistenza di un interesse generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto.

• Corte Cost. sent. 181/2017

  Conferma la natura discrezionale dell'annullamento d'ufficio e la necessità di rispettare il bilanciamento degli interessi nella valutazione dell'autotutela.

• Principio di proporzionalità (Corte di Giustizia UE e principi generali)

  Riferimento al principio secondo il quale la misura sanzionatoria non deve eccedere quanto necessario; invocato dal contribuente per contestare l'eccessività della sanzione rispetto a un errore di pagamenti di modesta entità.

Massime di principio

• Il diniego di autotutela è, in linea di principio, impugnabile solo per far valere vizi propri del provvedimento di diniego (vizi di legittimità formale o procedimentale, carenza di motivazione, contraddittorietà interna), e non per rimettere in discussione il merito dell'atto impositivo ormai definitivo.
• Non è sufficiente invocare un interesse astratto alla legalità o il mero interesse del contribuente: per superare il divieto di riesame del merito è necessario far emergere un interesse generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto o dimostrare un vizio intrinseco nel diniego.
• Se l'amministrazione ha compiuto atti precedenti che hanno creato un legittimo affidamento (es. accoglimento della rettifica/modifica F24), il successivo diniego può risultare contraddittorio e quindi viziato, giustificando l'impugnazione autonoma del diniego.
• L'impugnazione del diniego non può essere usata come stratagemma per aggirare i termini di decadenza dell'impugnazione degli atti impositivi; il sindacato giudiziario deve preservare la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti giuridici.
• Il principio di proporzionalità può essere valutato nel sindacato sul diniego in presenza di irragionevolezza evidente della sanzione o della misura adottata, purché la questione sia connessa ai vizi del provvedimento di diniego e non sia un mero riesame del merito dell'accertamento.
• In casi particolari, quando il diniego presenta un vizio interno chiaramente documentabile, il giudice ammette l'impugnazione autonoma del diniego e può confermare l'annullamento o la rimozione degli effetti contestati.