Sentenza del 13/11/2019 n. 29385 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'applicazione dell'imposta di registro a una delibera assembleare con cui era stato aumentato un finanziamento fruttifero soci da 6.300.000 a 7.000.000 euro. L'Ufficio aveva applicato l'imposta di registro proporzionale del 3%, ritenendo la delibera un atto contrattuale soggetto a registrazione in termine fisso. La ricorrente ha contestato, da un lato, che la CTR avesse introdotto in giudizio una ragione impositiva nuova, relativa alla distinzione tra soci finanziatori soggetti IVA e soci privati, e, dall'altro, che i finanziamenti contenuti nella delibera fossero stati erroneamente considerati un'unica disposizione inscindibile ai sensi dell'art. 21, comma 2, del DPR 131/1986.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi. Ha stabilito che l'Amministrazione finanziaria e il giudice tributario non possono fondare la pretesa su motivi diversi da quelli contenuti nell'atto impositivo, perché ciò limita il diritto di difesa del contribuente. Ha inoltre escluso che i singoli finanziamenti fossero oggettivamente e necessariamente connessi: la loro unitarietà dipendeva soltanto dalla volontà delle parti. Trattandosi di finanziamenti fruttiferi rientranti astrattamente nel campo IVA, sebbene esenti, opera il principio di alternatività IVA-imposta di registro. Pertanto l'atto non era soggetto all'imposta di registro proporzionale, ma soltanto all'imposta fissa, in caso d'uso. La sentenza della CTR è stata cassata senza rinvio e il ricorso originario della contribuente è stato accolto. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre l'Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 2.900 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 9 della Tariffa, parte prima

  atti da registrare in termine fisso

  La disposizione era stata utilizzata dall'Ufficio per assoggettare la delibera di finanziamento all'imposta di registro proporzionale; la Corte ha però escluso tale imposizione sulla base del principio di alternatività con l'IVA.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 2

  come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa

  L'applicazione unitaria dell'imposta è possibile solo quando tra le disposizioni esista una connessione oggettiva, necessaria e inscindibile derivante dalla legge o dalla natura delle operazioni. Non basta che le disposizioni siano riunite nello stesso atto o collegate dalla volontà delle parti.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40

  principio di alternatività IVA-imposta di registro

  Gli atti soggetti, anche solo astrattamente, all'IVA non sono assoggettati all'imposta di registro proporzionale, anche quando l'operazione è concretamente esente dall'IVA.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 5

  registrazione in caso d'uso e imposta in misura fissa

  Le scritture private non autenticate relative a operazioni soggette all'IVA sono registrate in caso d'uso e scontano l'imposta di registro in misura fissa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, commi 2 e 3

  i prestiti di danaro ... costituiscono prestazioni di servizi

  I finanziamenti fruttiferi, in quanto effettuati verso corrispettivo, rientrano oggettivamente tra le prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 1

  sono esenti dall'imposta ... le operazioni di finanziamento

  L'esenzione dall'IVA non elimina l'originaria riconducibilità dell'operazione al sistema IVA e non fa venir meno, ai fini dell'imposta di registro, il principio di alternatività.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 14

  la base imponibile delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi

  La presenza di un corrispettivo, quale gli interessi del finanziamento fruttifero, costituisce l'elemento che integra il presupposto oggettivo dell'IVA.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 1

  In appello l'Amministrazione finanziaria non può modificare la causa petendi dell'atto impositivo introducendo motivazioni nuove, perché il contribuente deve poter predisporre la propria difesa sulla base delle contestazioni originarie.

Massime di principio

• Un finanziamento fruttifero concesso alla società dai soci rientra normalmente nell'ambito oggettivo dell'IVA, anche se beneficia dell'esenzione prevista per le operazioni finanziarie.
• Quando un'operazione è soggetta all'IVA in senso oggettivo, l'imposta di registro proporzionale è generalmente esclusa per effetto del principio di alternatività; può trovare applicazione soltanto l'imposta fissa e, per determinate scritture private non autenticate, la registrazione in caso d'uso.
• La mera presenza di più finanziamenti nello stesso verbale o contratto non consente di trattarli come un'unica disposizione ai fini dell'imposta di registro: occorre una connessione oggettiva, necessaria e inscindibile.
• L'Amministrazione finanziaria deve indicare nell'atto impositivo tutti gli elementi essenziali della contestazione e non può sostituire in corso di causa il fondamento giuridico o fattuale della pretesa.
• Il giudice tributario non può confermare l'imposizione sulla base di una motivazione diversa da quella contenuta nell'avviso, se ciò introduce una nuova questione e compromette il diritto di difesa del contribuente.
• La qualificazione fiscale deve concentrarsi sulla natura effettiva dell'operazione e sulla presenza di un corrispettivo, non soltanto sulla forma dell'atto societario che la documenta.