Sentenza del 19/01/2023 n. 1709 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione da parte dell'Agenzia delle entrate della sentenza della C.T.R. Lombardia che aveva ritenuto che P. Italia Srl non costituisse una stabile organizzazione in Italia di P. Retail A.G. (Pretag) per l'anno 2007. L'Ufficio contestava gli avvisi di accertamento IRES e IRAP relativi al 2007, sostenendo che, in base al Service and Commission Agreement e agli elementi raccolti in verifica (personale addetto alle vendite in punti vendita retail, provvigione garantita al commissionario, oneri di gestione di fatto a carico della mandante, direttive su assortimento, prezzi, arredo e comportamento del personale), P. Italia operava come commissionario dipendente e quindi costituiva una stabile organizzazione italiana della società svizzera, con conseguente obbligo di tassazione in Italia di un reddito imponibile rilevante. L'Agenzia ha inoltre sollevato questioni processuali relative alla tempestività e regolarità della notifica della sentenza di appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate e ha confermato la decisione della C.T.R. che aveva escluso l'esistenza di una stabile organizzazione italiana di P. Retail A.G. tramite P. Italia. La Corte ha ritenuto che la Commissione regionale avesse compiuto un'adeguata e congrua valutazione delle prove e degli indizi acquisiti in sede di verifica, riscontrando che gli elementi indicati dall'Amministrazione non fossero idonei, nella loro combinazione, a dimostrare in modo convincente la presenza di una stabile organizzazione: le direttive della mandante erano qualificate come linee guida, il rimborso/sostegno dei costi non era equiparabile a gestione diretta dell'attività commerciale, e il ruolo di P. Italia è stato ritenuto attività di intermediazione/commissione ausiliaria e preparatoria. Sul piano processuale la Corte ha inoltre escluso l'eccezione di improcedibilità del ricorso per omesso deposito della relata di notifica, rilevando l'inesistenza della notifica PEC della sentenza di appello (prima dell'attivazione del processo tributario telematico per la Lombardia) e dichiarando ammissibile il ricorso dell'Agenzia; tuttavia il merito è stato comunque favorevole al resistente. Il ricorso incidentale condizionato della contribuente è stato assorbito. Spese di giudizio di legittimità liquidate a carico dell'Agenzia (importi indicati nella sentenza).

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  il giudice è tenuto a fondare la propria decisione sui fatti non contestati

  richiamata dalla parte ricorrente per sostenere che la CTR non avrebbe considerato adeguatamente i fatti ritenuti incontestati; la Corte però conferma che la CTR ha valutato e ponderato i fatti e le prove in modo non arbitrario

• art. 116 c.p.c.

  principio secondo cui il giudice valuta le prove secondo prudente apprezzamento; invocato dall'Amministrazione, ma la Corte ritiene che la CTR abbia esercitato correttamente tale apprezzamento

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  richiamati in tema di onere della prova e valore degli elementi indiziari; la Cassazione ribadisce che, pur essendo rilevanti gli indizi, occorre che questi siano gravi, precisi e concordanti e che la loro valutazione è di fatto demandata al giudice di merito, il quale nella fattispecie non ha ritenuto raggiunto tale livello probatorio

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 162 (commi 6 e 7)

  6. ... costituisce una stabile organizzazione ... il soggetto ... che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione ... il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale ... che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

  criterio normativo centrale: la Corte sottolinea la necessità di una valutazione sostanziale e complessiva degli elementi per accertare la stabile organizzazione; l'esistenza di un commissionario non autonomo può integrare una stabile organizzazione, ma qui la prova di tale dipendenza grave e reale non è stata ritenuta soddisfacente

• Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, art. 5, par. 5

  Non si considera ... che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente ...

  la norma convenzionale conferma che lo status di commissionario indipendente esclude di per sé la stabile organizzazione; la Corte rileva che la Convenzione e la norma interna vanno interpretate secondo i criteri sostanziali richiamati, e che nel caso concreto non sussisteva prova della mancanza di autonomia di P. Italia

• decreto del direttore generale delle Finanze 15/12/2016 (e D.M. 23/12/2013, n. 163) art. 2

  disciplina dell'uso degli strumenti informatici e telematici nel processo tributario; ingresso progressivo del processo tributario telematico

  utilizzato per escludere la validità della notifica PEC della sentenza di appello per la Regione Lombardia prima della data di avvio del PTC in quella regione (15/04/2017), con conseguente impatto sui termini di impugnazione

• L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 7 e art. 12, comma 7

  richiamate dalla contribuente nel gravame incidentale per denunciare presunte violazioni procedurali nell'attività accertatrice (ossia mancata considerazione delle osservazioni presentate al PVC); la Corte non ha ritenuto necessario decidere su tali censure, avendo rigettato il ricorso principale

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  richiamato nelle censure incidentali relative alla legittimità degli atti di accertamento e alla loro notifica/impugnazione; non analizzato in via definitiva dalla Corte poiché i motivi incidentali sono stati assorbiti

Massime di principio

• Per configurare una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente occorre una valutazione sostanziale e complessiva: presenza stabile, capacità di produrre reddito e autonomia rispetto alla casa madre devono emergere dagli elementi di fatto.
• La qualificazione formale di commissionario o mandatario non è decisiva: se il commissionario agisce senza autonomia (commissionario dipendente) può integrarsi la stabile organizzazione, ma è l'Amministrazione a dover dimostrare, con indizi gravi, precisi e concordanti, la reale mancanza di autonomia.
• Direttive commerciali, linee guida o approvazioni della mandante non sono di per sé sufficienti a provare l'esistenza di una stabile organizzazione; va valutato il grado concreto di ingerimento e il controllo esercitato sulla gestione economica e sui rischi d'impresa.
• Il fatto che la mandante supporti alcuni costi o garantisca una provvigione non determina automaticamente la stabile organizzazione: occorre verificare se il commissionario sopporta rischi economici e svolge attività autonome rispetto alla mandante.
• La valutazione degli indizi è rimessa al giudice di merito: la Corte di legittimità controlla la correttezza del ragionamento e la congruità della ponderazione, non sostituisce la propria valutazione dei fatti.
• In tema processuale, le regole di introduzione del processo tributario telematico e le date di attivazione regionale possono incidere sulla validità delle notifiche via PEC e sui termini di impugnazione; va sempre verificata la regolarità formale delle notifiche negli atti processuali.