Sentenza del 24/08/2018 n. 21065 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2000-2004, contestando, da un lato, il criterio di ammortamento adottato dalla società per le spese di manutenzione straordinaria, ammodernamento e ristrutturazione sostenute su immobili detenuti in locazione o leasing e, dall'altro, l'omessa applicazione dell'IVA sui bonus, premi e sconti riconosciuti dall'importatore Autogerma S.p.A. La società sosteneva che le migliorie avessero un'utilità economica limitata al periodo di quattro o cinque anni, corrispondente agli standard periodicamente richiesti dalla concedente, e che i bonus qualitativi costituissero promesse unilaterali non aventi natura di corrispettivo.

La decisione

La CTP di Savona aveva accolto il ricorso della società e annullato gli accertamenti; la CTR aveva confermato tale decisione. La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto corretto l'ammortamento delle migliorie nel periodo di utilità concretamente accertato dal giudice di merito, senza applicare automaticamente la durata residua dei contratti. Quanto ai bonus, ha confermato la distinzione tra bonus quantitativi, normalmente soggetti a IVA perché collegati all'attività tipica di vendita, e bonus qualitativi, potenzialmente non soggetti a IVA quando costituiscono erogazioni unilaterali prive di rapporto sinallagmatico. Nel caso concreto, l'interpretazione del contratto operata dalla CTR è stata ritenuta coerente e non riesaminabile in cassazione. L'Agenzia è stata inoltre condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate in 4.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74, comma 3, nel testo vigente ratione temporis, oggi art. 108 T.U.I.R.

  "spese di impianto, ampliamento e ricerca, di pubblicità e altre spese relative a più esercizi"

  La norma consente di collegare l'ammortamento delle spese su beni di terzi alla loro utilità effettiva, da determinare in concreto anche in funzione del rapporto contrattuale che attribuisce al contribuente la disponibilità del bene. Non è necessariamente applicabile in modo automatico il periodo residuo della locazione o del leasing.

• Art. 2426, n. 5, codice civile

  Rileva per la contabilizzazione e l'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali, secondo la loro utilità e durata economica.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a)

  La qualificazione ai fini IVA delle somme ricevute dipende dalla loro effettiva natura: se costituiscono corrispettivo di una prestazione sono soggette a IVA; se rappresentano una liberalità o una promessa unilaterale senza rapporto sinallagmatico, possono restare fuori dal campo IVA.

• Artt. 1362-1370, codice civile

  I bonus devono essere qualificati interpretando il contratto secondo i criteri legali di ermeneutica contrattuale, valutando obblighi delle parti, collegamento tra prestazione e pagamento, poteri coercitivi e automatismo dell'erogazione.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, codice di procedura civile

  In cassazione non è normalmente possibile sostituire la valutazione del giudice di merito sul contenuto del contratto e sui fatti accertati con una diversa ricostruzione, salvo violazione di legge o motivazione radicalmente carente.

Massime di principio

• Per le migliorie realizzate su beni detenuti in locazione o leasing, l'ammortamento deve riflettere il periodo di effettiva utilità economica dell'investimento, valutato concretamente e non necessariamente coincidente in modo automatico con la durata residua del contratto.
• Quando le migliorie devono essere periodicamente rinnovate per rispettare gli standard commerciali del concedente, il relativo ciclo di utilità può costituire un parametro valido per determinare il periodo di ammortamento.
• Ai fini IVA occorre distinguere i bonus quantitativi, collegati direttamente alle vendite o ad altre prestazioni tipiche e normalmente imponibili, dai bonus qualitativi o incentivanti che possono costituire erogazioni unilaterali non corrispettive.
• La qualificazione fiscale dei bonus dipende soprattutto dal contenuto del contratto e dalla concreta presenza di un rapporto sinallagmatico: sono rilevanti l'obbligatorietà della prestazione, la possibilità di pretenderne l'adempimento e l'automatismo del pagamento.
• In cassazione non è sufficiente proporre una diversa lettura del contratto o dei fatti: occorre dimostrare una specifica violazione dei criteri legali di interpretazione o un vizio motivazionale rilevante.