Sentenza del 16/12/2015 n. 25281 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente contestava il diniego dell’Agenzia delle Entrate a un interpello disapplicativo volto a evitare l’imputazione per trasparenza, in Italia, dei redditi della controllata I.C.C. Ltd., residente in un territorio considerato a fiscalità privilegiata ai sensi della disciplina CFC. Deduceva: la tardività della risposta dell’Amministrazione; il contrasto dell’art. 167 T.U.I.R. con la libertà di stabilimento prevista dal diritto dell’Unione europea; la violazione della Convenzione Italia-Cipro contro le doppie imposizioni; e, nel merito, la sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della normativa CFC, sostenendo che la controllata svolgesse un’attività effettiva e che la sua costituzione a Cipro fosse stata imposta da esigenze regolamentari locali.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società e l’ha condannata al pagamento delle spese processuali, liquidate in 5.000 euro, oltre eventuali spese prenotate a debito. Ha ritenuto tempestiva la risposta dell’Agenzia, applicando il termine di 180 giorni previsto dalla disciplina speciale CFC, anche quando sia stata richiesta documentazione integrativa. Ha escluso il contrasto dell’art. 167 T.U.I.R. con la libertà di stabilimento, ritenendo che la norma consenta al contribuente di dimostrare l’effettività dell’attività estera o l’assenza di localizzazione artificiosa dei redditi, senza limitare i mezzi di prova utilizzabili. Ha inoltre escluso la violazione della Convenzione Italia-Cipro, interpretando le convenzioni contro le doppie imposizioni anche alla luce della loro finalità antielusiva e del principio del beneficiario effettivo. È stata ritenuta corretta la valutazione negativa dell’interpello, poiché non era stata adeguatamente provata né un’effettiva attività industriale o commerciale della controllata né l’assenza di localizzazione dei redditi in un territorio a fiscalità privilegiata. Il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia, relativo all’impugnabilità autonoma della risposta all’interpello, è rimasto assorbito.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 167 T.U.I.R. (già art. 127-bis)

  La disapplicazione del regime di imputazione per trasparenza è possibile quando la società estera svolga un’effettiva attività industriale o commerciale nel proprio Stato oppure quando dalle partecipazioni non derivi la localizzazione dei redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

  La disciplina CFC è compatibile con il diritto dell’Unione europea perché mira a contrastare costruzioni meramente artificiali e consente al contribuente di fornire prova contraria dell’effettività economica dell’insediamento estero o dell’assenza di finalità elusive.

• D.M. 21 novembre 2001, n. 429, art. 5, commi 2 e 4

  Per le imprese già operanti nei Paesi a fiscalità privilegiata, la risposta è resa entro centottanta giorni decorrenti dalla consegna o ricezione dell’istanza di interpello.

  Il termine speciale di 180 giorni prevale sul termine ordinario di 120 giorni previsto per l’interpello consultivo e continua ad applicarsi anche quando l’ufficio richieda documentazione integrativa; in tal caso cambia soltanto il momento iniziale della decorrenza.

• D.M. 26 aprile 2001, n. 209, art. 4, comma 4

  Quando l’amministrazione richiede una sola volta l’integrazione della documentazione, il termine inizia a decorrere dalla ricezione della documentazione integrativa.

  La norma disciplina la decorrenza del termine, non modifica la durata del termine applicabile alla specifica tipologia di interpello.

• Artt. 43 e 48 del Trattato CE, ora artt. 49 e 54 TFUE

  La libertà di stabilimento non impedisce misure nazionali dirette a contrastare costruzioni di puro artificio destinate a eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta.

  Una normativa CFC è ammissibile se proporzionata e se consente di dimostrare, mediante elementi oggettivi e verificabili, che la controllata è realmente stabilita nello Stato estero e vi esercita attività economiche effettive.

• Sentenza Corte di giustizia CE, Cadbury Schweppes, 12 settembre 2006, causa C-196/04

  L’inclusione degli utili di una società estera controllata è incompatibile con la libertà di stabilimento salvo che riguardi costruzioni di puro artificio destinate a eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta.

  La sentenza costituisce il parametro europeo per valutare la legittimità delle norme CFC e richiede una verifica concreta dell’effettività economica dell’insediamento estero.

• Convenzione Italia-Cipro contro le doppie imposizioni, firmata a Nicosia il 24 aprile 1974 e ratificata con legge 10 luglio 1982, n. 564

  La Convenzione non può essere utilizzata per ottenere vantaggi indebiti o fenomeni di doppia non imposizione; deve essere interpretata considerando anche la finalità di prevenire evasione ed elusione fiscale.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, art. 31

  Un trattato deve essere interpretato secondo buona fede, in conformità al senso ordinario dei termini, nel loro contesto e alla luce dell’oggetto e dello scopo del trattato.

  Le convenzioni fiscali devono essere interpretate in modo coerente con la loro funzione di evitare la doppia imposizione e prevenire l’evasione fiscale.

• Principio del beneficiario effettivo nel diritto tributario internazionale

  I benefici convenzionali spettano al soggetto che abbia effettiva disponibilità economica e giuridica dei proventi; il principio impedisce pratiche di treaty shopping e l’uso abusivo delle convenzioni.

• Principio di autonomia dei periodi d’imposta

  Il giudicato formatosi per un determinato anno fiscale non si estende automaticamente ad altri periodi quando riguardi fatti variabili nel tempo, come l’effettività dell’attività economica o gli effetti fiscali della partecipazione.

Massime di principio

• Nel regime CFC, la mera costituzione o localizzazione di una controllata in un Paese a fiscalità privilegiata non basta, da sola, a dimostrare l’elusione: occorre valutare l’effettività dell’attività economica e la concreta localizzazione dei redditi.
• Il contribuente che chiede la disapplicazione della disciplina CFC deve fornire documentazione concreta, oggettiva e verificabile su struttura, personale, mezzi, funzioni, rischi, attività svolta e flussi reddituali della controllata.
• Le giustificazioni economiche o regolamentari della costituzione della società estera possono essere rilevanti, ma devono essere supportate da prove e non sostituiscono la dimostrazione dell’effettiva operatività della controllata.
• Quando una disciplina speciale stabilisce un termine per la risposta all’interpello, tale termine prevale su quello generale; una richiesta di integrazione documentale normalmente sposta la decorrenza, senza ridurre la durata del termine speciale.
• Le convenzioni contro le doppie imposizioni non garantiscono automaticamente l’esenzione o l’imposizione esclusiva nello Stato estero: devono essere applicate evitando abusi, treaty shopping e fenomeni di doppia non imposizione.
• Una precedente decisione favorevole relativa a un diverso anno d’imposta non determina necessariamente un giudicato vincolante per gli altri anni, se riguarda condizioni fattuali suscettibili di mutare nel tempo.
• Il diniego dell’interpello non impedisce al contribuente di far valere le proprie ragioni contro un successivo atto impositivo, dimostrando in quel giudizio la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione.