Sentenza del 05/08/2015 n. 16434 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il trattamento fiscale dei contributi pubblici concessi ai sensi del d.l. n. 415/1992, convertito nella legge n. 488/1992, destinati all'acquisto di beni strumentali. L'Amministrazione sosteneva che le somme dovessero essere qualificate come contributi in conto capitale e tassate per cassa, nell'anno dell'incasso o nei successivi esercizi. Il contribuente sosteneva invece che si trattasse di contributi in conto impianti, da imputare secondo il principio di competenza e in correlazione con le quote di ammortamento dei beni finanziati, lamentando un'eccedenza d'imposta e chiedendo il rimborso di IRPEF, IRAP e addizionali per gli anni 1997, 1998 e 1999.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso del Ministero dell'Economia e delle Finanze per difetto di legittimazione attiva, poiché il Ministero non era stato parte del giudizio d'appello. Ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate solo limitatamente all'anno 1997: per la disciplina allora vigente, il contributo doveva essere tassato secondo il principio di cassa, nell'anno dell'erogazione. Per gli anni 1998 e 1999, invece, ha riconosciuto che i contributi erano contributi in conto impianti, esclusi dalle sopravvenienze attive, e che dovevano concorrere alla formazione del reddito nella stessa misura delle quote di ammortamento dei beni finanziati. La sentenza è stata quindi cassata parzialmente e il ricorso del contribuente è stato accolto limitatamente agli anni 1998 e 1999. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 55, comma 3, lett. b), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), testo vigente fino al 31 dicembre 1997

  Sono considerati sopravvenienze attive i proventi in danaro conseguiti a titolo di contributo; tali proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono incassati o, a scelta, in quote costanti nell'esercizio di incasso e nei successivi, non oltre il quarto.

  Per i contributi incassati nel 1997, la disciplina applicabile imponeva la tassazione secondo il principio di cassa, anche se il contributo era destinato a finanziare beni strumentali.

• Art. 55, comma 3, lett. b), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), testo vigente dal 1° gennaio 1998

  Sono escluse dalle sopravvenienze attive le somme conseguite a titolo di contributo per l'acquisto di beni ammortizzabili.

  I contributi in conto impianti non sono sopravvenienze attive e devono essere imputati al reddito in correlazione con la deduzione delle quote di ammortamento dei beni cui si riferiscono.

• D.L. n. 415/1992, convertito con modificazioni nella legge n. 488/1992

  Costituisce la base normativa delle agevolazioni pubbliche per gli investimenti produttivi nelle aree depresse del Paese.

• D.M. n. 527/1995, artt. 6, 7, 8 e 10

  Disciplina la concessione provvisoria e definitiva, l'erogazione, la possibile revoca e le modalità di utilizzo dei contributi. La concessione provvisoria, una volta adottata all'esito della graduatoria, fa sorgere un diritto dell'impresa al finanziamento, subordinato alla realizzazione degli investimenti e agli eventuali controlli previsti.

• Art. 111, comma 3, c.p.c.

  È stato applicato per rilevare l'estromissione implicita del Ministero, sostituito dall'Agenzia delle Entrate nella gestione dei rapporti tributari pendenti.

Massime di principio

• La qualificazione del contributo dipende dalla sua destinazione concreta: se è vincolato all'acquisto o alla costruzione di beni strumentali, è normalmente un contributo in conto impianti; se serve genericamente a rafforzare il patrimonio dell'impresa, può essere un contributo in conto capitale.
• Per i contributi in conto impianti, la tassazione deve seguire la competenza economica collegata all'ammortamento dei beni finanziati, evitando che il contributo sia tassato integralmente prima o indipendentemente dalla deduzione dei relativi costi.
• La disciplina fiscale applicabile deve essere individuata in base all'anno d'imposta e alla data di incasso, poiché modifiche normative intervenute nel tempo possono determinare regimi diversi, come accaduto per il 1997 rispetto agli anni 1998 e 1999.
• L'erogazione provvisoria di un contributo pubblico può già far sorgere il diritto dell'impresa alla relativa somma, anche se resta possibile la revoca in caso di mancata realizzazione dell'investimento o di violazione delle condizioni.
• In presenza di una contestazione fiscale, è essenziale documentare il vincolo di destinazione del contributo, i beni finanziati, l'effettiva realizzazione dell'investimento e la correlazione tra contributo e quote di ammortamento.
• Un rimborso fiscale può essere riconosciuto quando l'imputazione del contributo e dei costi determina una duplicazione d'imposta; tuttavia, il risultato può variare per ciascun anno in funzione della normativa temporalmente applicabile.