Cassazione Civile, Ordinanza n. 29672/2023 del 26/10/2023

Esito

La controversia

La vicenda nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per l'anno d'imposta 2010, a seguito di PVC e indagini bancarie-finanziarie, con recupero di maggiori imposte dirette, IRAP e IVA sulla base di maggiori ricavi presunti e di costi ritenuti indeducibili o non inerenti. In primo grado l'atto era stato annullato per vizi della sottoscrizione e della delega; in appello la CTR ha accolto solo in parte il gravame dell'Ufficio, ritenendo legittima la sottoscrizione dell'avviso da parte di un funzionario delegato, sufficiente la produzione in giudizio della delega, legittime le verifiche svolte presso lo studio del commercialista della società, ma ha ridotto del 60% il recupero a tassazione sul presupposto che l'Ufficio avesse applicato automaticamente le presunzioni bancarie anche a movimenti su conti intestati a soci e terzi, senza dimostrare la riferibilità dei prelevamenti alla società. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: contestava la legittimità della sottoscrizione dell'avviso per mancanza di delega specifica e di indicazione degli estremi, denunciava il vizio delle verifiche eseguite senza autorizzazione del P.M. presso un luogo adibito anche ad abitazione, censurava il ricorso della CTR a una riduzione equitativa del recupero e lamentava l'omesso esame della documentazione giustificativa delle movimentazioni bancarie. L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale con due motivi: ha censurato la motivazione della CTR nella parte in cui aveva escluso una quota delle movimentazioni sui conti cointestati o di terzi, sostenendo la piena legittimità dell'estensione delle indagini ai conti di soci e familiari e denunciando violazione delle presunzioni bancarie e dell'onere della prova.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i ricorsi e ha rigettato il primo e il terzo motivo della società, ritenendo manifestamente infondata la censura sulla sottoscrizione dell'avviso e inammissibile quella sulle verifiche presso lo studio del commercialista. Ha ritenuto inammissibile o assorbito il quarto motivo della società. Ha invece accolto il secondo motivo della società e il secondo motivo dell'Agenzia, affermando che la CTR aveva erroneamente ridotto forfettariamente del 60% il recupero a tassazione e aveva male applicato la disciplina delle presunzioni bancarie, estendendone i limiti in modo non conforme alla giurisprudenza. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame del merito, alla luce dei principi di diritto sulle indagini bancarie, sull'onere della prova del contribuente e sul divieto per il giudice tributario di sostituire valutazioni equitative alla decisione di merito. Le spese sono state rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  prevede che gli avvisi di accertamento siano sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da funzionario delegato; la delega può essere di firma e non deve necessariamente essere allegata all'atto, ma va provata se contestata.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  stabilisce una presunzione legale in favore dell'erario per le movimentazioni bancarie; l'Amministrazione può fondare l'accertamento sui dati dei conti correnti e il contribuente deve fornire prova analitica della non riferibilità a operazioni imponibili.

• art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972

  analoga disciplina per l'IVA in tema di indagini bancarie e presunzioni sui movimenti dei conti.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per ribadire che, in presenza della presunzione legale bancaria, l'onere della prova contraria grava sul contribuente, il quale deve dimostrare l'estraneità di ogni singola operazione a fatti imponibili.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  la CTR deve rendere una motivazione effettiva, non apparente, ma nel caso concreto la Corte ha escluso il vizio denunciato dall'Agenzia.

• art. 35, comma 3, ultimo periodo, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato in relazione al processo tributario come giudizio di impugnazione-merito e al divieto di condanna indeterminata.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  sono i parametri delle censure di legittimità esaminate; la Corte distingue tra violazione di legge, nullità/motivazione apparente e omesso esame di fatto decisivo.

• art. 111 Cost.

  richiamato per fondare l'esigenza di una decisione di merito sostitutiva e sufficientemente motivata nel processo tributario.

• art. 6 CEDU

  richiamato insieme all'art. 111 Cost. per escludere pronunce tributarie indeterminate o meramente equitative.

• art. 47 CDFUE

  richiamato a sostegno dell'esigenza di tutela giurisdizionale effettiva e decisione di merito piena.

• art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165 del 2001

  menzionato solo per distinguere la delega di funzioni dalla delega di firma, senza rilievo decisivo sul caso.

• art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 600 del 1973

  tra le norme poste a base dell'accertamento induttivo delle imposte dirette.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato quale ulteriore base normativa dell'accertamento nei confronti della società.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato quale base normativa dell'accertamento IVA.

• D.Lgs. n. 444 del 1997, art. 10

  menzionato nel provvedimento impositivo come ulteriore riferimento normativo.

• art. 2729 c.c.

  richiamato in negativo: la presunzione bancaria è legale e non richiede i requisiti delle presunzioni semplici.

Massime di principio

• In materia di accertamenti bancari, gli artt. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972 configurano una presunzione legale in favore dell'erario: l'Ufficio assolve il proprio onere probatorio attraverso i dati dei conti, mentre il contribuente deve fornire una prova analitica e specifica per ciascuna operazione contestata.
• L'Amministrazione può estendere le indagini anche a conti formalmente intestati a terzi, soci o familiari, quando esistano elementi indiziari idonei a collegare quei rapporti alla capacità reddituale o all'attività del contribuente; in tal caso, resta comunque a carico del contribuente la prova contraria della non riferibilità delle movimentazioni.
• La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ha natura di delega di firma e non di funzioni: non è necessario che sia allegata all'atto, ma se il contribuente contesta la legittimazione del firmatario l'Ufficio deve provarne l'esistenza e l'ambito, anche in giudizio.
• Nel processo tributario il giudice deve pronunciare una decisione di merito piena, sostitutiva dell'atto impugnato, e non può ricorrere a riduzioni forfettarie o a valutazioni equitative in luogo dell'accertamento del debito effettivamente dovuto.
• Il giudice di merito, quando valuta prove e documenti offerti per vincere la presunzione bancaria, deve esaminare analiticamente le singole movimentazioni e dar conto in motivazione delle ragioni per cui ritiene o non ritiene superata la presunzione legale.

Come è indicizzato